Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 июля 2009 г. N 03-03-06/2/141 О начислении амортизации по имуществу, бывшему в употреблении, в целях налогообложения прибыли

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 16 июля 2009 г. N 03-03-06/2/141

Вопрос: Банк просит дать разъяснения касательно применения отдельных положений главы 25 Налогового кодекса (далее - НК РФ) и статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ).

1. В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

В какую амортизационную группу Банк должен включить бывшее в употреблении имущество, приобретенное у индивидуального предпринимателя; у иностранной организации, не осуществляющей свою деятельность в РФ через постоянное представительство; у физических лиц, которые не ведут учет имущества в разрезе амортизационных групп и не могут предоставить Банку такую информацию?

Может ли Банк в этом случае самостоятельно определить амортизационную группу и при расчете нормы амортизации уменьшить срок полезного использования таких объектов на основании данных о фактическом сроке их эксплуатации предыдущими собственниками в соответствии с положениями п. 7 ст. 258 НК РФ при условии, что Банк применяет линейный метод начисления амортизации?

2. Должен ли Банк при приобретении бывшего в употреблении амортизируемого имущества, срок полезного использования которого с учетом фактического срока эксплуатации у предыдущих собственников меньше 12 месяцев, признавать данное имущество в составе амортизируемого имущества с учетом того, что в ст. 256 НК РФ указано, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

3. Абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ установлено, что в случае реализации ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения о включении в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения (амортизационная премия), суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Какие именно расходы следует восстанавливать:

- амортизационную премию по объекту, который реализуется ранее, чем по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, включенную в состав расходов при его вводе в эксплуатацию;

- все амортизационные премии по объекту, который реализуется ранее, чем по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, включая амортизационную премию при последующих модернизациях объекта, и учтенные в составе расходов за все время эксплуатации данного объекта;

- всю амортизационную премию по всем объектам основных средств, учтенную в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором был реализован данный объект?

К какому виду доходов следует относить восстановленные расходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: к доходам от реализации или внереализационным доходам?

Если основное средство реализуется ранее, чем по истечении 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, но при этом его стоимость полностью самортизирована, т.е. истек срок его полезного использования, следует ли в этом случае восстанавливать расходы, указанные в абзаце четвертом п. 9 ст. 258 НК РФ? Например, при приобретении имущества, относящегося к третьей амортизационной группе, Банк установил срок полезного использования 4 года и воспользовался правом учета в расходах амортизационной премии в размере 30% первоначальной стоимости имущества. Банк продает имущество через 4,5 года после его полной амортизации. Следует ли в этом случае восстанавливать на доходы амортизационную премию, учтенную в расходах при его приобретении?

4. В соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик имеет право уменьшить доход от его реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 ст. 257 НК РФ.

При этом в соответствии со ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Первоначальная стоимость в соответствии со ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на приобретение основного средства, сооружение, изготовление, доставку, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, если налогоплательщик использует право по включению в расходы амортизационной премии, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Исходя из указанных выше норм, просим Вас разъяснить, каким образом Банк при определении финансового результата от реализации основного средства должен определить остаточную стоимость:

- как первоначальная стоимость минус начисленная амортизация;

- как первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизационной премии и начисленной амортизации, исходя из того, что амортизационная премия - это особый вид амортизационных отчислений?

В случае, если остаточная стоимость определяется как первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации, следует ли Банку корректировать налоговую базу отчетного (налогового) периода, в котором реализуется основное средство, на сумму ранее учтенной в расходах амортизационной премии, при условии, что основное средство реализуется до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 17.02.2009 N 11.052.1/4664 по вопросам начисления с 1 января 2009 г. амортизации основных средств и исходя из содержащейся в письме информации сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Согласно пункту 12 статьи 258 Кодекса приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

При отсутствии указанных сведений у предыдущего собственника срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258 Кодекса).

2. Согласно пункту 7 статьи 258 Кодекса если срок фактического использования бывшего в употреблении основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с Кодексом, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, банк, приобретая бывшее в употреблении амортизируемое имущество с остаточным сроком полезного использования меньше одного года, самостоятельно определяет срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости.

3. В соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 258 Кодекса (в ред. Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 Кодекса, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым указанного пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Таким образом, если налогоплательщик уменьшал размер налоговой базы на суммы амортизационной премии в связи с приобретением в 2008 году основных средств, то в случае их реализации до вступления в силу рассматриваемого порядка (т.е. до 01.01.2009) у него не возникает обязанности восстановления этих сумм и их включения в налоговую базу по налогу на прибыль.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

При этом восстановлению подлежит общая сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость, амортизационная премия, начисленная на стоимость модернизации, реконструкции, техперевооружения и т.п.), начисленная по данному амортизируемому имуществу за период его эксплуатации.

Обращаем внимание, что амортизационная премия в размере не более 30 процентов применяется только к амортизируемым основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2009 года и входящим в третью-седьмую амортизационные группы, т.е. со сроком полезного использования от трех до двадцати лет включительно.

4. Порядок налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества определен статьей 268 Кодекса.

При этом в связи с восстановлением амортизационной премии пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин