Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 февраля 2011 г. N 03-11-06/2/21 Об учете агентом, применяющим УСН, курсовых разниц по выданных авансам в иностранной валюте, командировочных расходов и комиссий банку

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ
от 16 февраля 2011 г. N 03-11-06/2/21

Вопрос: Основной вид деятельности нашего общества - оказание услуг по агентскому обслуживанию морских судов в период их нахождения в портах на основании контрактов (договоров морского агентирования), заключенных с иностранными контрагентами (судовладельцами). Доходом общества является агентское вознаграждение, уплачиваемое принципалом вместе с компенсацией расходов по судозаходу в размере и порядке, установленных в агентском договоре.

Общество с 01.01.2010 г. применяет упрощенную систему налогообложения "Доходы минус расходы".

Вся сумма расходов по судозаходу и агентское вознаграждение поступают на валютный транзитный счет общества авансом за 1-3 дня до подхода судна. По окончании судозахода, на основании счетов-фактур, выставленных администрацией портов, тальманами, шипчандлерами и т.д. формируется дисбурсментский счет. Согласно учетной политике общества, сумма выручки в виде агентского вознаграждения определяется на дату отхода судна. Согласно пункту 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату получения дохода. Таким образом, при пересчете валюты на валютных счетах и обязательств возникают курсовые разницы.

1. При получении авансов в валюте под судозаход обществом в бухгалтерском учете, компенсация расходов по судозаходу учитывается на счете 76.55 "расчеты с дебиторами и кредиторами непринимаемыми доходами (в валюте)", агентское вознаграждение на счете 62.11 "расчеты с покупателями принимаемыми доходами (в валюте)".

Следует ли учитывать положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки дебиторской и кредиторской задолженности по счету 76.55, 62.11 в доходах и расходах при расчете "упрощенного налога"?

2. Согласно ПБУ 3/2006, обществом имеющиеся денежные средства в валюте на валютном транзитном счете, валютном текущем счете переоцениваются на дату каждой операции и в последний день месяца.

Положительная курсовая разница отражается в доходах, а отрицательная курсовая разница учитывается в расходах.

Расчеты за портовые сборы за судозаход обществом производятся в рублях.

Валюта, поступающая на транзитный валютный счет, подлежит продаже через банк, с последующим зачислением на расчетный счет общества рублевого эквивалента от продажи валюты, по внутреннему коммерческому курсу банка. В этом случае, кроме курсовых, возникают разницы между ценой продажи и официальным курсом. Чаще всего коммерческий курс продажи ниже официального (убыток от продажи валюты), реже - выше официального (доход от продажи валюты). Кроме того, за осуществление продажи банком взимается комиссия за продажу валюты, а за осуществление контроля за паспортами сделок - комиссия валютного контроля в процентах от каждой проданной суммы.

В пункте 1 статьи 346.15 и пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса не предусмотрены такие доходы и расходы.

Следует ли учитывать при расчете "упрощенного" налога в доходах положительную разницу от продажи валюты, в расходах - отрицательную разницу от продажи валюты, комиссию банка за продажу валюты и комиссию за осуществление валютного контроля?

3. Для решения вопросов с иностранными контрагентами в обществе возникает необходимость служебных командировок за границу. Между моментом выплаты авансов в иностранной валюте и предоставлением авансового отчета о командировке за пределы территории Российской Федерации также возникают курсовые разницы по счету 71.22 "Расчеты с подотчетными лицами принимаемыми (в валюте)".

Следует ли учитывать при расчете "упрощенного" налога в доходах положительную курсовую разницу по счету 71.22, в расходах - отрицательную курсовую разницу по счету 71.22?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения упрощенной системы налогообложения и сообщает следующее.

Как усматривается из представленного письма, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, является агентом на основании договора оказания услуг по агентскому обслуживанию морских судов. При этом организация-агент получает от принципала агентское вознаграждение и компенсацию произведенных на основании агентского договора расходов.

В этой связи необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. Доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются. Указанные налогоплательщики используют кассовый метод учета доходов и расходов (статья 346.17 Кодекса)

Согласно пункту 11 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Пунктом 8 статьи 271 Кодекса установлено, что при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Учитывая, что статья 273 Кодекса, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также принимая во внимание, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, по нашему мнению, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном пунктом 8 статьи 271 Кодекса.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы учитывать расходы, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса. При этом расходы учитываются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщиками при определении налоговой базы учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Кодекса, согласно которому курсовые разницы по выданным (полученным) авансам в виде валютных ценностей в составе расходов не учитываются.

Таким образом, при переоценке валюты на последний день отчетного (налогового) периода положительная курсовая разница включается в доходы, а отрицательная курсовая разница - в расходы. Однако в составе доходов и расходов не учитываются курсовые разницы по полученным и выданным авансам в иностранной валюте. В этой связи курсовые разницы, которые возникают при оплате налогоплательщиком расходов по судозаходу за счет полученных авансов в иностранной валюте, при определении налоговой базы не учитываются.

Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, продает иностранную валюту по курсу ниже установленного Центральным банком Российской Федерации, отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения не включается, поскольку расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в статье 346.16 Кодекса не поименованы. В том случае, если налогоплательщик продает иностранную валюту по курсу выше установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, то у данного налогоплательщика возникает положительная курсовая разница, которая подлежит включению в доходы на основании положений пункта 2 статьи 250 Кодекса.

Что касается расходов налогоплательщика на выплату комиссий коммерческому банку, то на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса данные расходы могут учитываться в целях налогообложения.

Подпунктом 13 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса установлено, что налогоплательщики вправе при определении налоговой базы учитывать командировочные расходы, в частности на наем жилого помещения, выплату суточных и т.д. Однако, уменьшение налоговой базы на указанные расходы в момент начала командировки неправомерно, поскольку авансовый отчет предоставляется только после ее окончания.

С учетом вышеизложенного, выдав работнику аванс на командировочные расходы, налогоплательщик не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели командировки (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.) и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов). Курсовые разницы в данной ситуации не образуются.

Вышеизложенный порядок учета в целях налогообложения доходов и расходов налогоплательщиком-агентом применим только в том случае, если доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения произведенных им затрат, учитываются при определении налоговой базы. В том случае, если на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса налогоплательщик-агент при определении налоговой базы не учитывает доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие ему в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения произведенных им затрат, то произведенные им в рамках заключенного договора расходы не подлежат включению в состав расходов при определении налоговой базы. К указанным доходам не относится агентское вознаграждение.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин