Письмо Федеральной налоговой службы от 9 марта 2011 г. N КЕ-4-3/3609@ "О представлении налоговых деклараций при реорганизации организаций"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев ваше обращение от 14.12.2010 N 2010/12-15Б по вопросу представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций при реорганизации юридического лица в форме присоединения, поступившее из Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (письмо от 14.01.2011 N 03-03-10/2), сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Статьей 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 Кодекса обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций).

На основании норм подпункта 4 пункта 1 статьи 23 и пункта 3 статьи 80 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (налоговые расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

При решении вопроса о представлении реорганизованными организациями налоговых деклараций необходимо исходить из следующего.

По налогу на прибыль организаций.

Пунктом 3 статьи 55 Кодекса установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Данное правило не применяется в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал (пункт 4 статьи 55 Кодекса).

Из письма следует, что реорганизация организации в форме присоединения одного юридического лица к другому юридическому лицу проведена в четвертом квартале (например - 10.11.2010).

Следовательно, если запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица внесена в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) 10.11.2010, то последним налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для присоединенной организации является период с 1 января по 09 ноября 2010 года включительно.

Учитывая приведенные выше положения пункта 3 статьи 55 Кодекса, налоговые декларации по налогу на прибыль присоединенных организаций за последний налоговый период должны быть представлены организацией - правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемыми организациями в налоговые органы до снятия их с учета в установленном порядке.

Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 50 Кодекса реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Учитывая изложенное, Минфин России в письме от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477 разъяснил, что налоговые декларации (расчеты) по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены за последний налоговый период не позднее установленных частью второй Кодекса сроков представления расчетов (налоговых деклараций) и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором завершена реорганизация.

В рассматриваемом случае при завершении реорганизации, например, 10 ноября 2010 года налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за последний налоговый период должна быть представлена и налог уплачен не позднее 28 марта 2011 года.

Составление налоговой декларации за последний налоговый период организацией-правопреемником производится с учетом положений пункта 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730 (зарегистрирован Минюстом России 02.02.2011 N 19680).

Поскольку налог на прибыль по присоединяемой организации исчислен за ее последний налоговый период, то включать показатели по присоединяемой организации в налоговую декларацию правопреемника за 2010 год не следует.

В случае неотражения в налоговых декларациях присоединенной организацией за периоды до реорганизации отдельных расходов, организацией - правопреемником могут быть представлены уточненные налоговые декларации за присоединенную организацию в налоговый орган по месту своего учета.

При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения присоединенной организации, то есть в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКАТО, которые были указаны в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации.

По налогу на добавленную стоимость.

На основании пункта 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода.

Статьей 163 Кодекса установлено, что налоговый период для исчисления налога на добавленную стоимость установлен как квартал.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Прекращение деятельности реорганизуемого юридического лица наступает с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Реорганизуемые юридические лица налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за последний налоговый период перед прекращением своей деятельности представляют в налоговый орган, в котором реорганизуемое юридическое лицо состояло на учете до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации. При этом налоговая декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации. Например, если соответствующие записи в Единый государственный реестр юридических лиц внесены 31.12.2010 т. е. по истечении налогового периода, но до истечения срока представления налоговой декларации за IV квартал (20.01.2011), то указанная налоговая декларация может быть представлена до 31.12.2010 реорганизуемым юридическим лицом по месту своего учета.

В случае, если реорганизуемым юридическим лицом до момента регистрации (в данном примере до 31.12.2010) налоговая декларация не представлена, то правопреемник в декларации за IV квартал 2010 года должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в четвертом квартале, так и операции реорганизованных (присоединенных) юридических лиц, осуществленные в IV квартале.

Указанная декларация за IV квартал 2010 года представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные пунктом 5 статьи 174 Кодекса.

Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса

Е.В. Козлова