Апелляционное определение СК по административным делам Рязанского областного суда от 15 июня 2016 г. по делу N 33а-1536/2016

Судебная коллегия по административным делам Рязанского областного суда в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.А.,

судей Хмельниковой Е.А., Логвина В.Н..,

при секретаре Ельковой Н.А.,

рассмотрела в открытом судебном заседании в апелляционном порядке дело по административному исковому заявлению

Костиной Е.А. к Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области, Управлению Федеральной налоговой службы России по Рязанской области о признании незаконными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения по результатам рассмотрения жалобы с апелляционной жалобой Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области на решение Московского районного суда Рязанской области от 16 февраля 2016 г.

Изучив материалы дела, заслушав доклад судьи Хмельниковой Е.А., объяснения представителей МИФНС России N 1 по Рязанской области Авачевой Е.Н., Куколева В.А., поддержавших доводы апелляционной жалобы, объяснения представителя Костиной Е.А. Нариманова Э.Н., возражавшего против удовлетворения жалобы, судебная коллегия

УСТАНОВИЛА:

Костина Е.А. обратилась в суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области, Управлению Федеральной налоговой службы России по Рязанской области о признании незаконными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения по результатам рассмотрения жалобы. В обоснование требований заявитель указала, что МИФНС России N 1 по Рязанской области была проведена выездная налоговая проверка ИП Костиной Е.А. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов. В результате проведенной проверки составлен акт от 27 августа 2014 года, которым были установлены якобы совершенные налоговые правонарушения. 12 ноября 2014 года начальник МИФНС России N 1 по Рязанской области вынес решение в отношении Костиной Е.А. о привлечении ее к налоговой ответственности. Данным решением установлено, что она не уплатила в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме

" ... " рубля, налог на доходы физических лиц -

" ... " рублей, также решением дополнительно начислены пени по налогу на добавленную стоимость в размере

" ... " рублей

" ... " копеек, по налогу на доходы физических лиц в размере

" ... " рублей

" ... " копеек. Кроме того, решением она привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, по налогу на добавленную стоимость штраф составил

" ... " рубль, по налогу на доходы физических лиц -

" ... " рубля

" ... " копеек. Ею была подана апелляционная жалоба в УФНС Росси по Рязанской области с приложением дополнительных документов. По результатам рассмотрения жалобы решение налогового органа оставлено без изменения. Все доначисления установлены за 2010-2012 годы, в то время она осуществляла предпринимательскую деятельность по оптовой и розничной торговле. В своей деятельности она использовала две системы налогообложения: общепринятую систему по оптовой торговле и ЕНВД по торговле розницу. Порядок определения доходов и расходов от разных видов деятельности, в том числе и для целей налогообложения, был закреплен в учетной политике индивидуального предпринимателя. С выводами налоговых органов она не согласна, поскольку они не соответствуют фактическим обстоятельствам и являются необоснованными. В связи с тем, что проверялся период с 2010 по 2012 годы, налоговый орган должен был руководствоваться налоговым законодательством, действовавшим в указанный период. Вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности противоречит акту проверки, в котором отражено, что налогоплательщиком представлены книги покупок и продаж, а также все запрошенные первичные документы. Более того, к возражениям ею были приложены оригиналы первичных документов, составленных при осуществлении розничной торговли. Из текста решения невозможно установить, как представленные документы были учтены при принятии решения. При применении расчетного метода с целью определения размера вычетов по налогу на добавленную стоимость налоговый орган выборочно подошел к применению налогового законодательства. В налоговом кодексе установлено, что, если у налогоплательщика отсутствует раздельный учет, то сумма налога по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, не включается. Таким образом, налоговый орган при установлении отсутствия ведения раздельного учета не вправе был применить расчетный метод учета входного налога на добавленную стоимость. В оспариваемом решении отсутствуют правовые обоснования применения расчетного метода со ссылкой на налоговое законодательство. При ведении двух систем налогообложения нарушений налогового законодательства налогоплательщиком допущено не было. Костиной Е.А. была представлена учетная политика, в которой был подробно расписан порядок учета входного налога на добавленную стоимость для целей налогообложения. В налоговом кодексе не предусмотрен конкретный порядок документального подтверждения ведения раздельного учета, главное, чтобы раздельный учет позволял четко отнести расходы к тому или иному налоговому режиму. Российским законодательством не определено понятие раздельного учета и не регламентирован порядок его ведения. При ведении книги покупок и книги продаж Костина Е.А. руководствовалась Налоговым кодексом РФ и разъяснениями Министерства Финансов Российской Федерации. С учетом положений ст. 170 Налогового кодекса РФ, а также разъяснений, содержащихся в письме Минфина РФ N 03-07-11/192 от 14 мая 2008 года, Костиной Е.А. велись книги покупок и продаж только в отношении счетов-фактур, используемых для налогооблагаемых операций (оптовая торговля). Проверяющие налогового органа с учетом выборочного метода проверки не смогли в полном объеме оценить обоснованность ведения раздельного учета и его документальное подтверждение. В целях объективного рассмотрения жалобы УФНС России по Рязанской области Костиной Е.А. были представлены все регистры учета доходов и расходов, которые велись в процессе деятельности и которые отражают реальную картину раздельного учета. При осуществлении деятельности Костина Е.А. осуществляла в полном объеме учет произведенных расходов и полученных доходов по видам деятельности, используя как установленные формы учета (книги доходов и расходов), так и сопоставимые электронные формы. Претензий к первичным документам, представленным в подтверждение профессионального налогового вычета по НДФЛ, у налогового органа не было. Пороки в оформлении первичных документов, относящихся к розничной торговле, не влияют на величину и уплату ЕНВД и не участвуют в расчете НДФЛ. Налоговый орган не установили не запросил регистры учета, в связи с чем претензии по завышению профессиональных налоговых вычетов не правомерны и не обоснованы. Применяя санкции на основании ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц, налоговый орган не учел срок исковой давности. На основании изложенного Костина Е.А. с учетом представленных уточнений просила признать незаконным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Рязанской области от 12 ноября 2014 года N 2.10-17/567 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в полном объеме; признать незаконным решение Управления ФНС России по Рязанской области N 2.15-12/00372 от 19 января 2015 года в полном объеме; обязать административных ответчиков устранить нарушения прав, свобод и законных интересов административного истца; обязать административного ответчика Межрайонную инспекцию ФНС России N 1 по Рязанской области внести соответствующие изменения в лицевые счета административного истца Костиной Е.А.

Суд удовлетворил административный иск, постановив обжалуемое решение. В апелляционной жалобе МИФНС России N 1 по Рязанской области просит решение суда отменить, принять новое - об отказе в удовлетворении требований административного истца. Ссылался не несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, недопустимость принятых доказательств. В обоснование жалобы приведены доводы аналогичные доводам, приводившимся в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции.

В возражениях на апелляционную жалобу представитель административного истца просит оставить ее без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность постановленного решения, судебная коллегия не находит оснований для его отмены ввиду следующего.

Из материалов дела следует и установлено судом, что Костина Е.А. 26 марта 2001 года была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

4 июля 2014 года Костина Е.А. была снята с регистрационного учета в качестве индивидуального предпринимателя в связи с прекращением соответствующей деятельности на основании собственного решения.

Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области была проведена выездная налоговая проверка деятельности Костиной Е.А. по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц за период с 01 января 2010 года по 31 декабря 2012 года, своевременности и полноты представления сведений о доходах физических лиц за 2010-2012 годы, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за период с 30 сентября 2010 года по 16 декабря 2013 года.

По итогам проведения проверки 27 августа 2014 года главным государственным налоговым инспектором Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области Калининой Д.А. был составлен акт выездной налоговой проверки.

С учетом представленных Костиной Е.А. возражений налоговым органом 30 сентября 2014 года было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

12 ноября 2014 года по результатам рассмотрения материала проверки начальником Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области Горюновым А.Р. принято решение о привлечении Костиной Е.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением Костиной Е.А. доначислен неуплаченный налог в сумме

" ... " рублей, в том числе налог на доходы физических лиц в размере

" ... " рублей, налог на добавленную стоимость в размере

" ... " рубля. Также Костина Е.А. привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме

" ... " рублей

" ... " копейки. Кроме того, Костиной Е.А. начислены пени за несвоевременную уплату указанных налогов в сумме

" ... " рублей

" ... " копеек.

Апелляционная жалоба Костиной Е.А. на данное решение руководителем Управления ФНС России по Рязанской области Морозовым В.А. оставлена без удовлетворения.

Оспариваемым решением налоговой инспекции установлено, что Костиной Е.А. в нарушение ч.1ст.171 Налогового кодекса РФ неправомерно применены налоговые вычеты при исчислении налога на добавленную стоимость и в нарушение ст.221 Налогового кодекса РФ неправомерно завышены профессиональные налоговые вычеты при исчислении налога на доходы физических лиц.

Основанием для вывода о неправомерном применении налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на доходы физических лиц (НДФЛ) послужил установленный налоговым органом факт того, что ИП Костина Е.А., занимаясь розничной и оптовой торговлей, не вела раздельного учета доходов и расходов, полученных от различных видов деятельности.

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ предприниматель является плательщиком НДС (гл.21) и НДФЛ (гл23).

Пунктом 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФД вправе принять расходы, связанные с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен в статье 172 Налогового кодекса РФ, из которой следует, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Положениями Налогового кодекса РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Из материалов дела следует, что ИП Костина Е.А. в рассматриваемый период осуществляла деятельность по оптовой и розничной торговле, находилась на общей системе налогообложения и одновременно являлась плательщиком единого налога на вмененный доход.

В ходе проведенной выездной налоговой проверки Костиной Е.А. представлена учетная политика для целей налогообложения и даны объяснения, из которых следует, что учет по оптовой и розничной торговле велся раздельно, закупка товара производилась по каждому виду деятельности раздельно, оприходование и хранение товара осуществляется в отдельно выделенном помещении для каждого вида деятельности; операции по приобретению товаров для их дальнейшей оптовой реализации отражены в книгах покупок, журналах учета полученных счетов-фактур, операции по оптовой реализации товара - в книгах продаж; операции по приобретению товаров для розничной реализации - в реестре приходов.Розница; выручка от реализации товара оптом и в розницу вносилась по разным отделам, по оптовой торговле - по отделу N2 через ККМ или безналичными платежами на расчетный счет, по розничной торговле - по отделу 1 через ККМ. Внутреннее перемещение товара между складами отсутствовало.

Как следует из оспариваемых решений налогового органа для проверки Костиной Е.А. были представлены книги покупок, книги продаж, журналы учета выставленных и полученных счетов фактур за 2010, 2011, 2012 годы, счета - фактуры, товарные накладные, договора аренды, поставки, банковские и кассовые документы, а также одновременно с возражениями по акту проверки - первичные документы по приобретению товара в розницу.

Однако, несмотря на представление Костиной Е.А. документов, подтверждающих факт ведения раздельного учета, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии такого учета. Данный вывод, как следует из решения налогового органа, основан на сопоставлении размера арендуемых помещений с размером выручки по оптовой и розничной торговли.

Установив, что товарооборот по розничной торговле в 4 раза превышает товарооборот по оптовой торговле, а площадь используемая для хранения товара, реализуемого оптом, более чем в 10 раз превышает площадь для хранения товара, реализуемого в розницу, налоговый орган пришел к выводу о том, что документы, представленные на налоговую проверку и пояснения налогоплательщика, содержат противоречивые сведения и не позволяют однозначно установить порядок ведения розничной и оптовой торговли.

При этом решение налогового органа не содержит указания на нормы налогового законодательства, позволяющие применить подобный метод сопоставления при рассмотрении вопроса об осуществлении налогоплательщиком раздельного учета по видам деятельности. В решении также не указано, каким образом установленное обстоятельство опровергает представленные для налоговой проверки документы. В частности, не приведено никаких документальных данных, позволяющих сделать вывод о том, что имело место перемещение товара, на который может быть предоставлен вычет по НДС, с оптового на розничный склад.

В решении (стр.15) имеется ссылка на то, что часть представленных Костной Е.А. первичных документов (накладных, товарных и расходных накладных, товарных чеков, счетов-фактур) не соответствует требованиям, предъявляемым к документам, служащим основанием для принятия к вычету. Однако в решении не указано ни одного конкретного документа, не соответствующего данным требованиям. Не указано, каким образом допущенные нарушения в оформлении (если они имели место) опровергают факт ведения раздельного учета и влияют на действительность данных документов, принимая во внимание, что налоговым органом проверялась действительность финансово-хозяйственных взаимоотношений Костиной Е.А. с котрагентами, и каких-либо несоответствий в предоставленных Костиной Е.А. сведениях не выявлено.

В то же время согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в числе прочего излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Акт налоговой проверки, составленный по результатам выездной налоговой проверки, также в нарушение п.п. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ не содержит указания на документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

С учетом вышеизложенного судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12 ноября 2014 года не содержит бесспорных обстоятельств, свидетельствующих о неведении ИП Костиной Е.А. раздельного учета операций, связанных с осуществлением розничной и оптовой торговли.

Доказательств, подтверждающих выводы налоговой проверки, суду в ходе рассмотрения административного дела не представлено.

Из заключения проведенной по делу судебной экспертизы следует, что ИП Костина Е.А. в период, являвшийся предметом проверки в решении налогового органа от 12 ноября 2014 года, осуществляла раздельный учет товаров, закупаемых для дальнейшей реализации оптом и в розницу, а также раздельный учет НДС по услугам, оказанным ИП Костиной Е.А. сторонними организациями в случае использования услуг в различных видах деятельности, облагаемых НДФЛ и ЕНВД, в том числе в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в том объеме, качестве, форме и т.д., которые позволяли однозначно отнести каждый из проведенных расходов к конкретному виду деятельности.

В судебном заседании эксперт указанное заключение подтвердила, пояснив, что операции по розничной и оптовой продаже товара нашли раздельное отражение в документах бухгалтерского учета, ведение которых осуществлялось ИП Костиной Е.А.

Изложенные в апелляционной жалобе доводы административного ответчика о недопустимости данного экспертного заключения судом проверялись и отклонены, с правильностью суждений, которыми мотивировано отклонение данных доводов, судебная коллегия соглашается.

Доводы апеллятора о том, что в приказе налогоплательщика N 7 от 30 декабря 2009 года о принятии к исполнению учетной политики имеется ссылка на ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, которая была введена Федеральным законом от 25 июня 2012 N 94-ФЗ, не принимаются во внимание судебной коллегией, поскольку данное обстоятельство само по себе не свидетельствует об отсутствии факта раздельного учета хозяйственных операций, осуществляемых административным истцом.

На основании изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда, постановленного с правильным применением норм материального права, с соблюдением процессуальных норм.

Руководствуясь ст.309 КАС РФ, судебная коллегия

ОПРЕДЕЛИЛА:

Решение Московского районного суда г.Рязани от 16 февраля 2016 г. оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России N 1 по Рязанской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Судьи