Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06 О признании недействующими части положений письма Министерства финансов РФ от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01

Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06

Именем Российской Федерации

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07 настоящее решение оставлено без изменения

См. комментарий к настоящему решению

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего Тумаркина В.М., судей Зориной М.Г. и Наумова О.А. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Чепецкий механический завод" о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года".

В заседании приняли участие:

от заявителя - открытого акционерного общества "Чепецкий механический завод" - Лапин С.В. (доверенность от 09.08.2004 N 160-02/066);

от Министерства финансов Российской Федерации (ответчика) - Ковпак С.В. (доверенность от 11.12.2006 N 01-06-08/136), Чехарина З.А. (доверенность от 23.01.2007 N 01-06-08/1).

Протокол судебного заседания вела помощник судьи Никитина Л.В.

Суд установил следующее.

Открытое акционерное общество "Чепецкий механический завод" (далее - общество) обратившееся в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 16.01.2006 N 03-04-15/01 (далее - письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

В судебном заседании общество уточнило заявленные требования и просит признать недействующим письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Министерством финансов Российской Федерации заявлено ходатайство о прекращении производства по делу.

Рассмотрев доводы, изложенные в ходатайстве о прекращении производства по делу и возражениях общества в заявлении о признании недействующим письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 и отзыве на него, исследовав представленные доказательства и заслушав лиц, участвующих в деле, суд считает, что в удовлетворении хозяйства# Министерства финансов Российской Федерации о прекращении производства по делу следует отказать, заявление общества о признании недействующим указанного письма Минфина России в оспариваемой части подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В ходатайстве о прекращении производства по делу и устных пояснениях представитель Министерства финансов Российской Федерации ссылается на части 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 2 Правил подготовки нормативным# правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, полагает, что письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 является письменным разъяснением, не относится к нормативным правовым актам федерального органа исполнительной власти, рассмотрение которых в соответствии с частью 2 статьи 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отнесено к подсудности Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, и просит на основании пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации прекратить производство по данному делу.

В отзыве на заявление Министерство финансов Российской Федерации просит обществу в признании недействующим письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 отказать. По мнению Министерства финансов Российской Федерации в случае, если при строительстве объекта для собственного потребления часть строительно-монтажных работ выполняется собственными силами налогоплательщика, а часть - привлеченными подрядными организациями, то стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями, должна включаться в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, что следует из содержания пункта 2 статьи 159 и пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Кодекс, Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ), предусмотревших необходимость учета в налоговой базе в каждом налоговом периоде всех фактических расходов налогоплательщика, приходящихся на объем работ, выполненных в соответствующем налоговом периоде, как в отношении приобретенных товаров (основных средств, строительных материалов, электроэнергии и т.п.), так и расходов на приобретение работ (услуг) привлеченных сторонних организаций.

Представитель заявителя возражает против удовлетворения ходатайства Министерства финансов Российской Федерации о прекращении производства по делу.

В подтверждение нарушения письмом Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 прав и законных интересов обществом представлено решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 N 12-46/68, которым обществу предложено уплатить 4 552 081 рубль налога на добавленную стоимость, поскольку, по мнению названной инспекции, начиная с 01.01.2006 налоговая база по данному налогу определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Стоимость выполненных для общества подрядными организациями строительно-монтажных работ с 01.01.2006 подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поэтому с нее должен быть исчислен этот налог.

По мнению общества, указанные в решении Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике основания для взыскания налога на добавленную стоимость дословно воспроизводят оспариваемое положение письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01.

До издания этого письма у налоговых органов не было претензий к порядку формирования налоговой базы обществом по строительно-монтажным работам, выполненным как собственными силами, так и специализированными строительными организациями по заключенным договорам подряда, поскольку, как полагает общество, все участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, руководствовались пунктом 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, письмом Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713, согласно которым при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику порядными организациями, не учитывается.

Оспариваемое обществом, положение письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 нарушает его права и законные интересы в сфере налогообложения, поскольку возлагает на общество не установленную Кодексом обязанность при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость увеличить налоговую базу на сумму расходов общества по оплате работ привлеченных по договорам подряда строительных организаций. Данный порядок установлен Министерством финансов Российской Федерации без законных оснований, отличается от порядка формирования налоговой базы, сложившегося за период с 2001 года (введение в действие главы 21 Кодекса) до письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 и признанного правоприменительной практикой, что также подтверждается судебными актами арбитражных судов (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2005 по делу N А56-19358/04 и от 18.04.2006 по делу N А26-8363/2005-28, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.10.2005 по делу N А49-1029/200590Н/22).

Общество утверждает что Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике была проинформирована о письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 и не использовала его при проверке общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 29 и частью 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим нормативного правового акта зависит от его конкретного содержания, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый нормативный правовой акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поэтому вопрос о подведомственности дела об оспаривании нормативного правового акта должен решаться арбитражным судом на основе установления и исследования фактических обстоятельств дела, имеющих значение для его рассмотрения, в том числе связанных с определением природы содержащегося в оспариваемом положении правила, законодательного регулирования в данной сфере. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Полномочиями по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. Таким органом является Министерство финансов Российской Федерации, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, что предусмотрено пунктом 1 статьи 4, пунктом 1 статьи 34.2 Кодекса.

Налоговые органы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Как следует из текста оспариваемого письма, содержащееся в нем положение "...налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями" устанавливает с учетом подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязательные правила формирования налоговой базы при выполнении налогоплательщиками строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Федеральная налоговая служба сопроводительным письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ направила письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков, что не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля.

Как следует из описательной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 N 12-46/68, оспариваемое обществом положение письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 фактически было применено в отношении общества при проведении камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года. При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу, что письмом Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 установлена правовая норма (правило поведения) обязательная для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемое обществом положение этого письма должно быть квалифицировано в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Следовательно, общество обоснованно обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим оспариваемого положения письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 на предмет проверки его соответствия статье 3, подпункту 3 пункта 1 статьи 146, пункту 2 статьи 159 Кодекса. Заявление общества в силу положений части 1 статьи 27, пункта 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 4, статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих вопросы подсудности дел, подведомственным арбитражным судам, подлежит рассмотрению в Высшем Арбитражном Суда# Российской Федерации.

Поэтому в удовлетворении ходатайства Министерства финансов Российской Федерации о прекращении производства по делу следует отказать. Заявление общества о признании недействующим письма Минфина России от 16.01.2006# N 03-04-15.01 подлежит рассмотрению по существу.

Как следует из обстоятельств дела, Федеральная налоговая служба 07.12.2005 обратилась в Министерство финансов Российской Федерации с запросом о порядке применения с 01.01.2006 пункта 2 статьи 159 Кодекса и статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Указанные нормы посвящены порядку определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям, связанным с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также порядку применения налоговых вычетов по данному налогу, уплаченному налогоплательщиками подрядным организациям на основании выставленных счетов-фактур в различные периоды, предшествовавшие 2006 году, моменту определения налоговой базы и порядку исчисления налога на добавленную стоимость в указанном и последующих годах.

Министерство финансов Российской Федерации в ответе (письмо от 16.01.2006 N 03-04-15/01) на запрос Федеральной налоговой службы сообщило, в частности, следующее: "В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями".

Государственной налоговой службой Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации до введения в действие главы 21 Кодекса неоднократно предпринимались попытки облагать налогом на добавленную стоимость работы, выполненные организациями хозяйственным способом (пункт 12 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 09.12.1991 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", пункт 11 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"), поскольку указанные федеральные органы исполнительной власти квалифицировали такие работы в качестве оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся единовременно на издержки производства и обращения. Обложение налогом на добавленную стоимость названных оборотов было предусмотрено подпунктом "а" пункта 2 статьи 3 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-I).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 02.04.1996 N 794/95 и от 18.04.2000 N 2639/98 признал недопустимым включать в объект обложения налогом на добавленную стоимость стоимость работ по строительству, осуществленному хозяйственным способом, поскольку затраты, связанные со строительством объектов основных средств, относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации). Решением Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2000 N ГКПИ 00-417 абзацы второй и третий пункта 11 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", посвященные обложению налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, признаны незаконными и не подлежащими применению со дня введения в действие части первой Кодекса.

С введением в действие главы 21 части второй Кодекса подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Указанная норма включена в пункт 1 статьи 146 Кодекса в развитие действовавшего до 01.01.2001 положения в Законе Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-I, признававшего в качестве объекта налогообложения обороты по реализации работ внутри предприятия для нужд собственного потребления, но не применявшегося к работам, выполненным хозяйственным способом, на основании указанных судебных актов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.

Следовательно предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ранее в Законе Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-I - оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения).

В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями, хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций, смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних специализированных организаций.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике (Госкомстат России) (письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.03.2004 N 03-1-08.819-16 и от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/115@, направленные для сведения и учета в работе налоговых органов). Такими нормативными актами, в частности, являются постановление Госкомстата России от 31.12.2003 N 117 и постановления Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101 от 20.11.2006# организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств суммы налога, предъявление налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 21 Кодекса норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Кодекса в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный - построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Основанием для назначения Федеральной налоговой службой запроса от 07.12.2005 в Министерство финансов Российской Федерации и издания им письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 послужили изменения, внесенные в главу 21 Кодекса Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, касающиеся, в частности, момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (последний день месяца каждого налогового периода); налоговых вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Каких-либо изменений в пункт 2 статьи 159 Кодекса (порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ не внес.

Ссылка Министерства финансов Российской Федерации на пункт 10 статьи 167 Кодекса в обоснование включения с 01.01.2006 в налоговую базу налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумм расходов на оплату работ (услуг) подрядных организаций является недостоверной. Указанной нормой (в редакции Федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ и от 27.07.2006 N 137-ФЗ) установлен момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления как последнее число месяца каждого налогового периода. Момент определения налоговой базы не влияет на порядок ее определения, установленный пунктом 2 статьи 159 Кодекса.

Министерство финансов Российской Федерации, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 Кодекса, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами.

Следовательно, у Министерства финансов Российской Федерации не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями.

Таким образом, письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку оно изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 Кодекса, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Руководствуясь статьями 159, 167, 169, 170, 176, 194 и 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:

ходатайство Министерства финансов Российской Федерации о прекращении производства по делу оставить без удовлетворения.

Признать положение письма Министерства финансов Российской Федерации от 16.01.2006 N 03-04-15/01 о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Возвратить открытому акционерному обществу "Немецкий механический завод" из федерального бюджета 2000 (две тысячи) рублей государственной пошлины, уплаченной платежными поручениями от 23.10.2006 N 4039 и от 26.10.2006 N 4166.

Председательствующий

В.М. Тумаркин

Судья

М.Г. Зорина

Судья

О.А. Наумов