Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июля 2007 г. N 11974/06 Решения, ранее вынесенные по делу, подлежат отмене, поскольку проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, запрещено федеральным законодательством

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 июля 2007 г. N 11974/06

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Валявиной Е.Ю., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л. -

рассмотрел заявление Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 14.04.2006, постановления суда апелляционной инстанции от 25.07.2006 Арбитражного суда Волгоградской области по делу N А12-2463/06-с42 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.10.2006 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Вершинин В.О., Шадрин В.А.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Волгограда - Цай Кристина Бао-Хуа;

от открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Волгоградэнерго" - Бутакова Е.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району города Волгограда (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Волгоградэнерго" (далее - общество) по вопросам соблюдения обществом законодательства о налогах, сборах и взносах за период с 01.01.2002 по 30.06.2004, по результатам которой составлен акт от 10.12.2004 N 13-12-161 и принято решение от 31.12.2004 N 13-12-479.

Управлением Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - управление) на основании постановления от 09.09.2005 N 3 в порядке контроля за деятельностью инспекции проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.

По результатам проведенной управлением проверки составлен акт от 12.12.2005 N 16-19/12 дсп и принято решение от 11.01.2006 N 16-12/1 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 17 052 940 рублей штрафа. Кроме того, обществу предложено уплатить 121 318 194 рубля доначисленного налога на прибыль и 48 149 120 рублей пеней.

Общество обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительными решения управления от 11.01.2006 N 16-12/1 и требования инспекции об уплате налога и пеней от 18.01.2006 N 80873.

Управление обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области со встречным заявлением о взыскании с общества 17 052 940 рублей налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции от 14.04.2006 первоначально заявленное требование удовлетворено, встречное требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.07.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 24.10.2006 указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций управление просит их отменить в части включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 год сумм начисленной амортизации и отказа в удовлетворении встречного требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене, дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

В ходе проверки, проведенной управлением, установлено, что общество в 2002 году провело переоценку основных средств, отразив ее результаты в учете и отчетности по состоянию на 01.01.2002. В состав расходов по налогу на прибыль за тот же период включены суммы амортизационных отчислений по основным средствам, восстановительная стоимость которых определена с учетом проведенной переоценки в полном объеме без учета ограничения, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ, Закон).

Суды трех инстанций сочли, что применение порядка определения стоимости амортизируемого имущества, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ, ухудшает положение общества, поскольку указанное ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость.

Между тем данный вывод судов нельзя признать обоснованным ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают в себя, в том числе, и суммы начисленной амортизации.

Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется по правилам статьи 257 Кодекса, согласно пункту 1 которой (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 Кодекса, рассчитывается как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок до даты вступления в силу этой главы.

До введения в действие Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ статья 257 Кодекса не содержала ограничений по учету восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Названным Законом в статью 257 Кодекса внесены изменения, в силу которых переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в его бухгалтерском учете после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).

Согласно статье 21 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ предусмотренная пунктом 24 статьи 1 данного Закона норма о том, что при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001, распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002.

Указанный Закон опубликован 30.07.2002 и вступил в силу 30.08.2002.

В результате вступления в действие Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ положение налогоплательщиков не ухудшилось, поскольку правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное этим Законом, применяется с отчетного периода - девяти месяцев 2002 года и по состоянию на 01.01.2002, то есть в рамках переходного периода.

Следовательно, исчисляя налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 год, общество при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств неправомерно учло переоценку основных средств в полном размере без учета ограничения, введенного Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ.

Данная позиция подтверждается постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 N 2157/05, от 19.09.2006 N 5957/06, а также информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Рассматривая настоящий спор, суды приняли во внимание факт вынесения мировым судьей 23.03.2006 постановления о прекращении производства по административному делу в отношении главного бухгалтера общества. В соответствии с указанным судебным актом, вступившим в законную силу 03.04.2006, исчисление обществом амортизации исходя из полной восстановительной стоимости амортизируемых основных средств произведено правомерно.

Суд кассационной инстанции применил положения части 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Между тем ссылка на постановление мирового судьи необоснованна, поскольку согласно части 3 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

Вместе с тем арбитражный суд не связан выводами других судов о правовой квалификации рассматриваемых отношений и толковании правовых норм.

Кроме того, судами трех инстанций сделан вывод о нарушении управлением порядка проведения повторной выездной налоговой проверки. По мнению судов, фактически такая проверка не носила контрольных функций, поскольку ее предметом была деятельность только самого общества. Это подтверждается постановлением управления от 09.09.2005 N 3, актом проверки от 12.12.2005 N 16-19/12 дсп, в которых отсутствуют сведения о том, что проведение повторной налоговой проверки вызвано неудовлетворительным качеством выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией. Документов, подтверждающих необходимость проведения повторной выездной налоговой проверки, не представлено.

Однако данный вывод судов нельзя признать основанным на законе и материалах дела в силу следующего.

Согласно статье 89 Кодекса выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

В соответствии со статьей 87 Кодекса запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Поскольку проведение выездных налоговых проверок в определенной мере ограничивает права налогоплательщиков, законодательство о налогах и сборах устанавливает особые требования к проведению повторных проверок.

Так, в силу абзаца четвертого статьи 87 Кодекса повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований данной статьи.

Порядок назначения выездных налоговых проверок (далее - Порядок) утвержден приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.1999 N АП-3-16/318.

В пункте 4 Порядка указано: решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа оформляется в виде мотивированного постановления, которое помимо общих реквизитов, перечисленных в пункте 1 Порядка, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения названной проверки.

Согласно постановлению управления о проведении повторной выездной налоговой проверки общества от 09.09.2005 N 3 основанием к ее назначению в целях контроля за деятельностью инспекции, проводившей выездную налоговую проверку по этому же налогу за тот же период, явились результаты камерального анализа налоговых деклараций, а также документов, которыми располагает инспекция, в сопоставлении с результатами выездной налоговой проверки.

Вывод судов о том, что повторную выездную налоговую проверку, проводившуюся в порядке контроля за деятельностью налогового органа, можно признать таковой только в случае, если по ее результатам была дана оценка деятельности проверяемого налогового органа, в том числе в виде отмены или изменения решения, принятого по результатам первоначальной налоговой проверки, не основан на законе, поскольку таких требований налоговое законодательство не содержит.

Не основан на законе и вывод судов о том, что в ходе повторной выездной налоговой проверки не могут проверяться обстоятельства, не проверявшиеся в ходе первоначальной проверки.

Таким образом, поскольку обжалуемые заявителем судебные акты в части признания недействительными оспариваемых ненормативных правовых актов управления и инспекции, касающейся включения обществом в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 год сумм начисленной амортизации, и отказа в удовлетворении встречного требования управления по тому же эпизоду нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, они в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене в указанной части.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение суда первой инстанции от 14.04.2006, постановление суда апелляционной инстанции от 25.07.2006 Арбитражного суда Волгоградской области по делу N А12-2463/06-с42 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.10.2006 по тому же делу в части признания недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 11.01.2006 N 16-12/1 и требования Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Волгограда от 18.01.2006 N 80873 по эпизоду включения открытым акционерным обществом энергетики и электрификации "Волгоградэнерго" в состав расходов по налогу на прибыль за 2002 год сумм начисленной амортизации и отказа в удовлетворении встречного требования управления по тому же эпизоду отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.