Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 марта 2008 г. N 13106/07 Неотражение обществом на момент проведения инвентаризации нематериальных активов на соответствующем счете бухгалтерского учета в размере реальных затрат по их созданию не позволяет оценивать эти активы по рыночной стоимости и учитывать в целях налогообложения прибыли

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 марта 2008 г. N 13106/07

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С, Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Санкт-Петебурга и Ленинградской области от 24.01.2007 по делу N А56-15151/2006, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2007 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - Данильченко В.Б., Тоток В.А., Уткина В.М.;

от открытого акционерного общества "КАМАЗ" - Попов П.А., Хаменушко И.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "КАМАЗ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - инспекция) от 22.03.2006 N 59-16-12/2204.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.01.2007 требование общества удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 02.08.2007 названные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора указанных решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

В отзыве на заявление общество просит оставить упомянутые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год инспекцией было принято решение от 22.03.2006 N 59-16-12/2204, которым обществу доначислено 14 265 422 рубля налога на прибыль, начислены соответствующие суммы пеней и штрафных санкций.

Основанием для принятия данного решения послужило неправомерное, по мнению инспекции, уменьшение обществом дохода, полученного в 2003 году, на сумму начисленной амортизации по нематериальным активам (четырем товарным знакам) и завышение прочих расходов на сумму налога на рекламу.

Считая решение незаконным, общество обжаловало его в арбитражном суде.

Признавая решение инспекции недействительным, суды исходили из того, что общество при определении стоимости нематериальных активов (прав на товарные знаки) правомерно применило специальную норму законодательства о бухгалтерском учете - подпункт "а" пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н), согласно которому выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости.

Между тем судами не учтено следующее.

Порядок начисления амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета различен. Действовавшее в рассматриваемый период налоговое законодательство не предоставляло налогоплательщикам права учитывать расходы по созданию нематериальных активов по их рыночной стоимости.

Напротив, в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации прямо указано, что для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

Исключительные права на использование четырех товарных знаков были зарегистрированы обществом в 1974 году (свидетельства N 48465, 48464) и 1988 году (свидетельства N 82555, 82556).

Действовавшие на момент регистрации названных товарных знаков нормативные акты - письма Министерства финансов СССР от 30.05.1968 N 130 и от 28.03.1985 N 40 об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий и организаций - не предусматривали отражения в бухгалтерском учете исключительных прав на товарные знаки. Бухгалтерскому учету в рассматриваемый период подлежали только основные средства (письма Минфина СССР от 07.05.1976 N 30 и от 30.12.1982 N 179 об утверждении Положения по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, а также порядка их инвентаризации).

В связи с особенностями создания и деятельности акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью Минфин СССР письмом от 31.07.1990 N 99 "О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью" (далее - письмо от 31.07.1990 N 99) внес изменения в План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций (приказ Минфина СССР от 28.03.1985 N 40) и Инструкцию по его применению, в соответствии с которыми был впервые введен счет 04 "Нематериальные активы", предназначавшийся, в том числе, для учета имущественных прав (включая права на интеллектуальную собственность), внесенных акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, а также приобретенных обществом в процессе его деятельности.

В пункте 1.4 письма от 31.07.1990 N 99 в редакции, действовавшей до 01.11.1991, было установлено, что нематериальные активы, внесенные акционерами (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд общества, оцениваются в сумме, определяемой совместным решением акционеров (участников) общества, с учетом расходов на приведение объекта в состояние готовности к использованию. В случае приобретения нематериальных активов акционерным обществом в процессе его деятельности их оприходование производится в сумме всех затрат на приобретение и расходов на приведение объекта нематериальных активов в состояние готовности к использованию.

Тем же письмом (пункт 2.6.1) акционерным обществам предоставлялось право начислять износ по нематериальным активам, если иное не было предусмотрено в учредительных документах, исходя из первоначальной стоимости этих активов и срока их полезного использования.

Следовательно, в 1990 году у общества возникли правовые основания для отражения на счетах бухгалтерского учета созданных нематериальных активов в размере фактических затрат по их приобретению (созданию), при условии документального подтверждения расходов.

Нельзя согласиться с выводом судов о том, что исключительные права на товарные знаки, не отраженные в бухгалтерском учете организации, правомерно учтены обществом как излишки, выявленные в результате инвентаризации, проведенной в 1999 году.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон) товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона правовая охрана товарного знака осуществляется на основании его государственной регистрации в порядке, определенном этим Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации.

Статьей 3 Закона установлено, что на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

В силу пунктов 1, 2 статьи 16 Закона регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, при этом срок действия регистрации товарного знака может быть продлен по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет.

Из материалов дела следует, что срок действия свидетельств на право исключительного пользования товарными знаками обществом неоднократно продлевался. Это подтверждает факт использования товарных знаков в производственной деятельности общества с 1974 года и опровергает утверждение общества об их выявлении только по результатам инвентаризации.

В деле отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие реальных затрат по созданию и регистрации товарных знаков в 1974 и 1988 годах, а также то, что указанные нематериальные активы не учитывались в бухгалтерском учете общества начиная с 1990 года.

Следовательно, неотражение обществом на момент проведения инвентаризации в 1999 году упомянутых нематериальных активов на соответствующем счете бухгалтерского учета в размере реальных затрат по их созданию не позволяло оценивать эти активы по рыночной стоимости и учитывать в целях налогообложения прибыли.

При названных обстоятельствах у судов отсутствовали основания для признания правомерным отнесение обществом данных нематериальных активов к излишкам, выявленным в результате инвентаризации, и уменьшение в 2003 году налогооблагаемой прибыли на сумму начисленной амортизации исходя из их рыночной стоимости.

Вместе с тем, как следует из судебных актов, основанием для принятия инспекцией решения от 22.03.2006 N 59-16-12/2204 послужило, кроме прочего, и неправомерное завышение обществом расходов на сумму налога на рекламу. Судами установлено, что факт совершения этого налогового правонарушения обществом не оспаривался.

Признавая недействительным решение инстанции в полном объеме, суды исходили из наличия у общества убытка по итогам 2003 года, в связи с чем сделали вывод об отсутствии задолженности по налогу на прибыль по названному эпизоду.

Таким образом, вопрос о законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций в связи с неправомерным завышением обществом прочих расходов на сумму налога на рекламу не был предметом исследования судов.

Следовательно, оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

Дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении спора суду необходимо дать оценку тому обстоятельству, что обществом была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2003 год, в связи с чем надлежит проверить обоснованность дополнительного доначисления данного налога, начисления соответствующих пеней, а также привлечения общества к налоговой ответственности.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петебурга и Ленинградской области от 24.01.2007 по делу N А56-15151/2006, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2007 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Председательствующий

А.А. Иванов