Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июня 2008 г. N 2968/08 Признавая недействительным решение инспекции, суд указал: поскольку осуществленные обществом операции в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, на них не распространяются правила о порядке исчисления этого налога, оснований для применения налоговых вычетов и возмещения налога не имеется

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июня 2008 г. N 2968/08

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.07.2007 по делу N А56-9249/2007, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.12.2007 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу - Ивашков В.Г., Мустафаев Т.Р., Уткина В.М.;

от общества с ограниченной ответственностью "Торг Мастер" - Абакумова Е.Е., Ковалева Е.Б., Прокопенко Е.А.

Заслушав и обсудив доклад судьи Бабкина А.И., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Торг Мастер" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) от 20.03.2007 N 143, которым признано необоснованным применение обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при вывозе товара в таможенном режиме реэкспорта и отказано в возмещении указанного налога на основании налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.07.2007 требование удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 13.12.2007 указанные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных судебных актов в порядке надзора инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное толкование и применение арбитражными судами норм права и нарушение публичных интересов.

В отзыве на заявление общество просит оставить упомянутые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Общество 20.12.2006 представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за ноябрь 2006 года, отразив в ней реализацию товаров на сумму 198 196 739 рублей как облагаемую налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и 373 518 рублей налоговых вычетов, заявленных к возмещению из бюджета.

В результате камеральной налоговой проверки этой декларации и представленных вместе с ней документов инспекция установила, что общество, являясь дистрибьютором компании "МОТОРОЛА ГмБХ" (Германия), приобретало у нее сотовые телефоны и аксессуары к ним по договору поставки от 31.03.2006 N 013-MD/06, а также покупало мобильные телефоны у компании "Sony Ericsson" (компания "Sony Ericsson Mobile Communications AB") (Швеция) на основании договора от 06.03.2006. Товары были предназначены для реализации как на внутреннем, так и на внешнем рынках.

Приобретенные и ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары на сумму 198 196 739 рублей, предназначенные для реализации на внешнем рынке, по заявлению общества были помещены под таможенный режим реэкспорта, затем без изменения таможенного режима вывезены воздушным транспортом через аэропорт "Пулково" на территорию Германии на основании контракта с фирмой "ASTOR ALLIANS LLP" (Великобритания) от 15.03.2006 N 03-06.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 20.03.2007 N 143, которым признано необоснованным применение обществом налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при вывозе товара на сумму 198 196 739 рублей в таможенном режиме реэкспорта и отказано в возмещении 373 518 рублей этого налога. Выводы инспекции мотивированы тем, что главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не установлена возможность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта, значит, отсутствуют основания и для возмещения этого налога из бюджета применительно к данной операции.

Суды, удовлетворяя требование, исходили из следующего.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют понятия "экспорт", "реэкспорт", следовательно, необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 11 Кодекса, то есть институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

По мнению судов, толкование статей 156 и 239 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс) дает основания считать, что вывоз товаров в таможенных режимах экспорта и реэкспорта имеет общие признаки, характерные для вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства обратного ввоза.

Поэтому, как сочли суды, положения главы 21 Кодекса, устанавливающие налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещение этого налога по операции реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, распространяются на вывоз (реализацию) товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта. В связи с этим применяются и правила, предусмотренные статьями 172 и 176 Кодекса, о налоговых вычетах и возмещении налога.

Однако такие толкование и применение норм права являются ошибочными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговый орган документов, приведенных в статье 165 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 156 Таможенного кодекса ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность лиц поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных подразделом 2 "Таможенные режимы" раздела II "Таможенные процедуры" Таможенного кодекса, и соблюдать этот таможенный режим.

Подпунктом 22 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса дано толкование понятия "таможенный режим": это - таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

При этом согласно статье 16 Таможенного кодекса обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товара несет российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку, на основании которой осуществляется перемещение товара через таможенную границу.

Таким образом, исходя из прямого указания закона при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации у лица, осуществляющего эту операцию, возникает обязанность задекларировать товар и выбрать определенный таможенный режим, причем закон позволяет в любое время выбрать любой таможенный режим или изменить его.

Приобретенные обществом у иностранных лиц товары были помещены под таможенный режим реэкспорта. На момент вывоза этих товаров изменение таможенного режима не производилось.

В силу статьи 165 Таможенного кодекса и пункта 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства обратного ввоза.

В статье 239 Таможенного кодекса реэкспорт определен как таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Утверждая, что таможенный режим реэкспорта является разновидностью таможенного режима экспорта, поскольку оба связаны с вывозом товаров за пределы территории Российской Федерации, суды не учли различий в содержании этих режимов, обусловленных таможенными характеристиками вывозимых товаров.

В частности, на основании статей 165, 240 Таможенного кодекса под таможенный режим экспорта могут быть помещены только товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, в то время как таможенный режим реэкспорта применяется лишь в отношении иностранных товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Системное толкование указанных положений позволяет сделать следующий вывод. Таможенные режимы экспорта и реэкспорта обладают самостоятельным экономическим и правовым содержанием, действуют в отношении товаров с различными таможенными характеристиками и имеют разное целевое назначение, что исключает их произвольное применение и взаимозаменяемость, в том числе в целях главы 21 Кодекса.

В пункте 1 статьи 164 Кодекса в отношении реализации товаров, связанной с таможенными режимами (экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов), законодатель установил императивные требования, при соблюдении которых обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, к числу операций, облагаемых налогом по такой ставке, законом не отнесена. Для иного толкования и применения положений данной статьи правовых оснований не имеется.

Следовательно, выводы судов о возможности применения указанной нормы права по аналогии к правоотношениям, связанным с вывозом товаров в таможенном режиме реэкспорта, а также о рассмотрении понятий "экспорт" и "реэкспорт" для целей обложения налогом на добавленную стоимость вне связи с соответствующим таможенным режимом, противоречат положениям статьи 164 Налогового кодекса.

В главе 21 Кодекса содержатся нормы, связанные и с таможенным режимом экспорта, и с таможенным режимом реэкспорта, но налоговая ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость предусмотрена в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Закон содержит правовую определенность в вопросе экономической поддержки налогоплательщика-экспортера, в связи с чем расширительное толкование подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса невозможно.

Кроме того, судами не учтено, что произведенная обществом операция на внешнем рынке не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость в силу следующего.

В отношении иностранных товаров, предназначенных для реализации на внешнем рынке, обществом изначально был заявлен единственный таможенный режим - реэкспорт, который статьей 155 Таможенного кодекса отнесен к одному из видов завершающих таможенных режимов.

Таким образом, заявление названного режима в данном случае означало, что операции с товарами не завершены, товар подлежит обратному вывозу с территории Российской Федерации, являющейся промежуточным этапом транспортировки, поскольку он следует из иностранного государства в иностранное государство.

Между тем пункт 1 статьи 146 Кодекса признает объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Указанная территория считается местом реализации товаров в двух случаях: если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (статья 147 Кодекса).

Обществом был заявлен только режим реэкспорта, что свидетельствует о незавершенности транспортировки товара, поэтому его вывоз с территории Российской Федерации в указанном таможенном режиме нельзя признать началом этой транспортировки.

Следовательно, осуществленные обществом операции по реализации товара, который транспортировался через территорию Российской Федерации, в силу положений главы 21 Кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Не противоречит такому выводу и подпункт 3 пункта 1 статьи 151 Кодекса, согласно которому при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и помещении его под таможенный режим реэкспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается. В названной норме речь идет об операциях по ввозу товара на территорию Российской Федерации, а не об операциях по реализации товара на ее территории.

Поскольку осуществленные обществом операции в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, на них не распространяются правила о порядке исчисления этого налога, поэтому оснований для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предусмотренных статьями 172, 176 Кодекса, нет.

Таким образом, судебные акты препятствуют формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для их отмены.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.07.2007, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.12.2007 по тому же делу отменить.

Обществу с ограниченной ответственностью "Торг Мастер" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт-Петербургу от 20.03.2007 N 143 отказать.

Председательствующий

А.А. Иванов