Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 Поскольку действующее законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений, суд отменил принятые по делу судебные решения и признал недействительными решение и требования налоговой инспекции об уплате налогов, пеней и штрафов, в удовлетворении встречного иска о взыскании налоговых санкций отказал

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 мая 2009 г. N ВАС-6272/08 об исправлении ошибки

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Тумаркина В.М., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "РуссНефть" о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 17.08.2007 по делу N А40-77926/06-111-446, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.02.2008 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "РуссНефть" - Белякова М.С., Казанцев М.С., Колкова М.В., Саморукова Е.В.;

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Арефьев В.А., Бурлевич Д.И., Дудко Д.А., Елина Н.В., Овчар О.В., Уткина В.М.

Заслушав и обсудив доклад судьи Тумаркина В.М., а также объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Открытое акционерное общество "Нефтегазовая компания "Русс-Нефть" (далее - общество "РуссНефть") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 01.12.2006 N 52/2047 (далее - решение инспекции) и требований от 05.12.2006 N 302 и N 592.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) предъявила встречный иск о взыскании с общества "РуссНефть" 2 624 403 204 рублей налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.08.2007 требования общества "РуссНефть" удовлетворены в части признания недействительными пунктов 3.6 и 4.2 решения инспекции, взыскания 1 795 693 рублей штрафов и требований от 05.12.2006 N 302 и N 592 в соответствующей части. В удовлетворении остальной части требований отказано. Встречный иск инспекции удовлетворен в части взыскания с общества 2 483 070 490 рублей штрафов. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 01.02.2008 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительными решения инспекции и требований от 05.12.2006 N 302 и N 592 в суммах 87 401 712 рублей 76 копеек налога на добавленную стоимость, 1 479 769 рублей 50 копеек штрафов и соответствующих пеней отменил. В отмененной части названные акты инспекции признал недействительными.

В удовлетворении встречного иска в части взыскания 1 479 769 рублей 50 копеек штрафов отказал.

В остальной части названные судебные акты оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов общество "РуссНефть" просит их в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными пунктов 1.1, 1.5, 1.6, 1.9, 1.10, 3.1, 3.2, 3.3, 4.3 и 4.4 решения инспекции, требований от 05.12.2006 N 302 и N 592 в соответствующей части отменить и признать недействительными.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене в части отказа в признании недействительными пунктов 1.1, 3.1, 3.2, 4.3 и 4.4 решения инспекции, ее требований от 05.12.2006 N 302 и N 592 об уплате сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, начисленных на суммы недоимок пеней и взыскания штрафов; в отмененной части встречный иск инспекции оставить без удовлетворения по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "РуссНефть" за период с 01.07.2004 по 31.12.2005, по результатам которой принято решение от 01.12.2006 N 52/2047 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также направлены требования: от 05.12.2006 N 302 - об уплате 2 624 403 204 рублей штрафов и от 05.12.2006 N 592 - об уплате 13 341 547 234 рублей 37 копеек налога на добавленную стоимость и налога на прибыль и 1 142 592 162 рублей пеней, начисленных на указанную сумму налогов.

Общество "РуссНефть" по договору купли-продажи от 05.08.2005 N 33960-40/05-145 уступило обществу с ограниченной ответственностью "Инвест Петроль" 50-процентную долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Сургут-Трейдинг" (далее - общество "Сургут-Трейдинг") по цене 2 800 000 рублей, равной ее номинальной стоимости.

По мнению инспекции (пункт 1.1 решения инспекции), налоговая база по налогу на прибыль по данной сделке должна быть определена исходя из 50-процентной величины чистых активов общества "Сургут-Трейдинг", поскольку такой расчет соответствует действительной рыночной цене передаваемого имущественного права. Стоимость чистых активов определена инспекцией как разность активов (суммы налога на добавленную стоимость, дебиторской задолженности и денежных средств) и пассивов (сумма кредиторской задолженности). Налог на прибыль исчислен инспекцией в размере 26 011 440 рублей с заниженной налоговой базы 108 381 000 рублей.

Суды, ссылаясь на абзац второй пункта 3, пункты 4 - 11 статьи 40, статью 41, пункт 1 статьи 249, пункты 4 и 6 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), признали правомерным названный способ определения стоимости доли общества "РуссНефть" в уставном капитале общества "Сургут-Трейдинг" и пояснили, что Кодекс указывает на рыночную цену как на основу для определения объекта налогообложения и (или) налоговой базы. Суды сочли примененный инспекцией метод оценки сделки единственно достоверным способом определения действительной стоимости доли участника (общества "РуссНефть") в обществе "Сургут-Трейдинг", которая соответствует части стоимости чистых активов последнего, пропорциональной размеру доли участника.

Однако данный вывод не может быть признан основанным на нормах Кодекса, поскольку в нем отсутствуют положения, обязывающие плательщиков налога на прибыль при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применять такой метод корректировки экономических показателей, влияющих на размер налогового обязательства, как увеличение налоговой базы по названному налогу исходя из стоимости чистых активов общества указанной организационно-правовой формы.

Согласно пункту 1 статьи 274 Кодекса налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются исходя из положений главы 25 Кодекса (статья 247). Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).

В силу пункта 3 статьи 249 Кодекса особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями указанной главы.

В статьях 268.1 и 277 Кодекса в качестве метода определения размера доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, установлена стоимость чистых активов. Пунктом 6 статьи 280 Кодекса в период до 01.01.2006 стоимость чистых активов эмитента использовалась для определения расчетной цены акции.

В иных случаях названный метод в целях корректировки показателей, влияющих на размер налогового обязательства, главой 25 Кодекса не предусмотрен.

Ссылка судов на абзац второй пункта 3, пункты 4 - 11 статьи 40, статью 41, пункты 4 и 6 статьи 274 Кодекса, положенные в обоснование отказа обществу "РуссНефть" в признании недействительным решения инспекции в этой части, является ошибочной.

Статья 41 Кодекса посвящена принципам определения доходов и содержит ссылку на главу "Налог на прибыль организаций", поэтому доход как экономическая выгода определяется по правилам главы 25 Кодекса.

Абзац второй пункта 3, пункты 4 - 11 статьи 40 Кодекса, о которых упоминается в пункте 6 статьи 274 Кодекса, посвящены определению рыночных цен при реализации идентичных либо однородных товаров (работ, услуг), а также содержат в качестве расчетных методов определения цены сделки метод последующей реализации и затратный метод. Примененный инспекцией расчет, основанный на величине чистых активов, в указанных нормах не содержится.

Пунктом 6 статьи 274 Кодекса установлено, что рыночные цены определяются без включения в них налога на добавленную стоимость.

Инспекция вопреки указанной норме, определяя рыночную цену сделки, учла в расчете 84 261 000 рублей налога на добавленную стоимость, числящихся в составе чистых активов общества "Сургут-Трейдинг".

Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 274 Кодекса как денежное выражение прибыли (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов).

Глава 25 Кодекса не содержит специальных правил, понуждающих налогоплательщика при продаже доли его участия в обществе с ограниченной ответственностью увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы, исчисленные с применением метода оценки стоимости чистых активов, поэтому отказ судов в признании недействительным пункта 1.1 решения инспекции является неправомерным.

Общество "РуссНефть" приобретало нефть по договорам поставки, заключенными с посредниками - трейдерами (обществами с ограниченной ответственностью "Торговый дом "РуссНефть" (Республика Бурятия), "Инвестиционная финансовая группа" (Республика Бурятия), "Русстрейд" (Карачаево-Черкесская Республика), "Русстрейд" (Санкт-Петербург), "Белкам-Трейд" (Удмуртская Республика), "Сургут-Трейдинг" (Ханты-Мансийский автономный округ - Югра), "Брянск-ойлтрейд" (Брянская область), "Ульяновск-Трейдинг" (Ульяновская область) (далее - трейдеры).

Поставку нефти названным трейдерам осуществляли зависимые от общества "РуссНефть" нефтедобывающие организации: открытые акционерные общества "Варьеганнефть", "Уральская нефть", "Саратовнефтегаз", "Ульяновскнефть", "Пензанефть", "Томская нефть", общества с ограниченной ответственностью "Белкамнефть", "Западно-Малобалыкское" и другие.

В дальнейшем общество "РуссНефть" реализовывала нефть как в Российской Федерации, так и на экспорт.

Расчеты за нефть осуществлялись между нефтедобывающими организациями и трейдерами и между трейдерами и обществом "РуссНефть".

По мнению инспекции, хозяйственные взаимоотношения участников сделок с нефтью организованы обществом "РуссНефть" таким образом, что это влечет нарушение пункта 2 и подпункта 3 пункта 5 статьи 169, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, статьи 176 Кодекса.

В результате инспекция исключила из налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость 1 018 504 061 рубль (пункт 3.1 решения инспекции), 2 452 993 279 рублей 46 копеек (пункт 3.2 решения инспекции), 1 337 586 479 рублей 16 копеек (пункт 4.3 решения инспекции), 3 788 354 578 рублей 29 копеек (пункт 4.4 решения инспекции).

Инспекция сочла: общество "РуссНефть" необоснованно указало в числе налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные трейдерам, поскольку счета-фактуры составлены последними с нарушением подпункта 3 пункта 5 статьи 169 Кодекса (в них в качестве грузоотправителей указаны трейдеры, фактически не принимавшие участия в операциях по отгрузке нефти), и поэтому в силу пункта 2 статьи 169 Кодекса такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных обществу "РуссНефть" сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Между тем факт поставки нефти инспекция признает и в качестве основания для отказа в применении налогового вычета ссылается лишь на необходимость указания в счетах-фактурах в качестве грузоотправителей нефтедобывающих организаций или общества "РуссНефть", а не трейдеров.

Сведения, отраженные в счетах-фактурах, отвечают условиям договоров на поставку нефти трейдерами обществу "РуссНефть".

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налогов.

Характер взаимоотношений, в соответствии с которыми поставщиками нефти по отношению к трейдерам выступали нефтедобывающие организации, не исключает возможности указания в счетах-фактурах, выставленных обществу "РуссНефть", в качестве грузоотправителей трейдеров, заключивших договоры на поставку нефти с нефтедобывающими организациями и принимавших нефть от этих организаций согласно актам приема-передачи. В названных актах в качестве производителей ресурсов и продавцов значатся нефтедобывающие компании, покупателями - трейдеры.

Являясь по условиям договоров покупателями нефти по отношению к нефтедобывающим организациям и поставщиками по отношению к обществу "РуссНефть", трейдеры могли именовать себя в счетах-фактурах, направленных обществу на основании актов приема-передачи нефти, грузоотправителями.

Последующее оформление актов приема-передачи нефти от трейдеров обществу "РуссНефть" (передача нефти осуществлялась на узлах связи учета нефти нефтедобывающих организаций системы магистрального трудопровода открытого акционерного общества "Акционерная компания "Транснефть"; далее - компания "Транснефть") подтверждает возможность указания в счетах-фактурах общества "РуссНефть" в качестве грузополучателя.

Довод о необходимости такого указания инспекция обосновывает тем, что оно значится таковым в договоре на транспортировку нефти, заключенном с компанией "Транснефть".

Между тем договор об оказании услуг по транспортировке нефти самостоятелен по отношению к договорам купли-продажи нефти. В первом из названных договоров общество "РуссНефть" предъявляет к транспортировке нефть, которая является его собственностью или находится у него во владении на ином законном основании, в связи с чем оно не может быть названо грузоотправителем до момента составления им и трейдерами актов приема-передачи нефти.

В маршрутных поручениях, оформленных компанией "Транснефть" в соответствии с договорами об оказании услуг по транспортировке нефти, в качестве первых владельцев нефти значатся трейдеры, последним владельцем - общество "РуссНефть".

Исключение налоговых вычетов инспекция объясняет не только недостатками счетов-фактур, но и следующими обстоятельствами.

Общество "РуссНефть" владеет контрольным пакетом акций нефтедобывающих организаций и части трейдеров.

Имея возможность приобретения нефти непосредственно у нефтедобывающих организаций, общество "РуссНефть", по мнению инспекции, совершало экономически нецелесообразные сделки, повлекшие увеличение стоимости товара (приобретение нефти осуществлялось обществом "Русс-Нефть" по цене более высокой, чем та, по которой трейдеры закупали ее у нефтедобывающих организаций).

В связи с этим инспекция сделала вывод о необоснованном завышении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с данным доводом инспекция вменила обществу "РуссНефть" нарушение пунктов 1 и 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса и исключила из сумм налоговых вычетов, заявленных обществом в декларациях по налогу на добавленную стоимость, суммы налога, относящиеся к торговой наценке трейдеров, определенные инспекцией расчетным путем.

Суды согласились с этим доводом инспекции, отметив, что взаимоотношения общества "РуссНефть" и трейдеров носят формальный характер, необходимости в заключении между ними договоров на поставку нефти не было и, следовательно, эти взаимоотношения не преследовали цель осуществления предпринимательской деятельности, а заключены с намерением создания условий для неосновательного увеличения вычетов по налогу на добавленную стоимость. Названные вычеты предоставляются добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога на добавленную стоимость поставщикам товаров (работ, услуг) и обусловлены необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Вывод судов не согласуется с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик". Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

В данном случае доказательств получения обществом "РуссНефть" необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлено.

В судебных актах не приведена правовая норма, в соответствии с которой применение обществом "РуссНефть" налогового вычета могло быть признано незаконным.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с каждого участника хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).

Полученная в результате добычи нефтедобывающими организациями нефть реализовывалась в Российской Федерации или поставлялась на экспорт как с участием общества "РуссНефть" и трейдеров, так и без участия последних.

Поэтому все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153 Кодекса). Эти же участники в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам (статьи 171 и 172 Кодекса).

Поскольку поставщиками общества "РуссНефть" являлись как непосредственно нефтедобывающие организации, так и трейдеры, сумма налоговых вычетов согласно правилам главы 21 Кодекса должна соответствовать суммам налога, уплаченным этим контрагентам.

Увеличение налоговых вычетов обществом "РуссНефть" за счет участия в сделках трейдеров само по себе не означает получения им необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных товаров. Инспекцией и судами не оспаривается факт осуществления всех необходимых налоговых платежей трейдерами.

Иной подход к разрешению данного спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.

Следовательно, обжалуемые судебные акты в части отказа обществу "РуссНефть" в признании недействительными пунктов 3.1, 3.2, 4.3 и 4.4 решения инспекции подлежат отмене как не соответствующие законодательству о налогах и сборах.

Из содержания встречного искового заявления о взыскании с общества "РуссНефть" налоговых санкций усматривается следующее.

В обоснование взыскания штрафов, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 122 Кодекса за неуплату или неполную уплату налогов, инспекцией сделаны расчеты с описанием вменяемых правонарушений, согласно которым суммы штрафов по налогу на прибыль определены по пункту 1.1 в размере 10 404 576 рублей; по налогу на добавленную стоимость по пункту 3.1 - 407 401 624 рублей 40 копеек, по пункту 3.2 - 490 598 655 рублей 89 копеек, по пункту 4.3 - 267 517 295 рублей 83 копеек, по пункту 4.4 - 757 670 915 рублей 66 копеек.

Штрафы исчислены по налогу на прибыль с суммы доначисленного налога, по налогу на добавленную стоимость - с сумм налоговых вычетов по названному налогу как по операциям реализации нефти в Российской Федерации, так и операциям, в отношении которых применяется налоговая ставка 0 процентов.

Признание недействительным решения инспекции в части исключения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченных обществом "РуссНефть" трейдерам за приобретенную нефть, вменения ему же доходов, рассчитанных инспекцией, исходя из стоимости чистых активов общества "Сургут-Трейдинг", влечет отказ во взыскании штрафов в указанных размерах.

Таким образом, обжалуемые судебные акты в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17.08.2007 по делу N А40-77926/06-111-446, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.02.2008 по тому же делу в части отказа в признании недействительными пунктов 1.1, 3.1, 3.2, 4.3 и 4.4 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 01.12.2006 N 52/2047 и ее требований от 05.12.2006 N 302 и N 592 об уплате в соответствующей части сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, пеней и штрафов, а также удовлетворения встречного иска о взыскании 1 933 593 057 рублей 78 копеек отменить.

В отмененной части заявление открытого акционерного общества "Нефтегазовая компания "РуссНефть" удовлетворить: упомянутые решение и требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в соответствующей части признать недействительными.

В удовлетворении встречного иска о взыскании 1 933 593 057 рублей 78 копеек налоговых санкций отказать.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А. Иванов