Определение Конституционного Суда РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П "По жалобе общества с ограниченной ответственностью "ММК-Транс" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи Л.О. Красавчиковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы ООО "ММК-Транс", установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ООО "ММК-Транс" (город Москва) оспаривает конституционность пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 его статьи 170, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 данного Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 данного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения, не позволяющие плательщикам налога на добавленную стоимость по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода реализовать право на возмещение из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога на добавленную стоимость, а также исключающие возможность восстановления данного срока, пропущенного по уважительным причинам, не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 8 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2), 55 (часть 3) и 57.

Как следует из жалобы и приложенных к ней материалов, 20 февраля 2004 года ООО "ММК-Транс" представило в инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по городу Москве налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за январь 2004 года, в которой сумма налога, подлежащая возмещению, заявлена не была, а 30 декабря 2004 года - уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налога, подлежащая возмещению, была заявлена в размере 14 809 518 рублей. Поскольку при этом ООО "ММК-Транс" не представило документы, подтверждающие право на заявленный налоговый вычет, налоговый орган решением от 18 апреля 2005 года N 1504 отказал ему в возмещении налога на добавленную стоимость.

Арбитражный суд города Москвы решением от 6 июля 2005 года, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении требования ООО "ММК-Транс" об обязании налогового органа возместить путем зачета сумму налога на добавленную стоимость в размере 14 809 518 рублей за январь 2004 года отказал, сославшись на то, что документы, подтверждающие право на заявленные налоговые вычеты, были представлены в налоговый орган 25 апреля 2005 года, в то время как требования об их предоставлении направлялись в адрес налогоплательщика 27 января 2005 года и 9 марта 2005 года, письма же с просьбой о продлении срока представления указанных документов были направлены ООО "ММК-Транс" в налоговый орган спустя месяц после получения повторного требования. Признав данные обстоятельства свидетельствующими о невыполнении ООО "ММК-Транс" в установленный срок законных требований налогового органа, в результате чего документы, подтверждающие право на заявленный налоговый вычет, налоговым органом не проверялись, арбитражный суд в свою очередь счел их проверку недопустимой в силу статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации. В надзорной инстанции дело не рассматривалось.

Определением от 20 декабря 2006 года, оставленным без изменения апелляционной, кассационной и надзорной инстанциями, Арбитражный суд города Москвы отказал ООО "ММК-Транс" в удовлетворении заявления о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам вступившего в законную силу решения того же арбитражного суда от 6 июля 2005 года. Арбитражный суд пришел к выводу, что действия налогового органа не противоречат конституционно-правовому смыслу отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации, выявленному Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 12 июля 2006 года N 266-О и N 267-О, принятие которых заявитель со ссылкой на пункт 6 статьи 311 АПК Российской Федерации указал в качестве вновь открывшегося обстоятельства.

19 февраля 2007 года ООО "ММК-Транс" представило в Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в порядке устранения выявленных недостатков уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 года, в которой сумма налога к возмещению была заявлена в меньшем размере и составила 14 807 640 рублей. Одновременно с декларацией были предоставлены документы, подтверждающие применение заявленных налоговых вычетов. Решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 13 июля 2007 года N 57-14/770, которым ООО "ММК-Транс" было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость со ссылкой на пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Москвы признал недействительным решением от 9 ноября 2007 года, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 мая 2008 года, принятым по кассационной жалобе Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, судебные акты судов первой и апелляционной инстанций были отменены и вынесено новое решение - об отказе в удовлетворении заявленных ООО "ММК-Транс" требований. При этом арбитражный суд указал, что уточненная налоговая декларация за январь 2004 года была подана в феврале 2007 года и в силу статей 81 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации является самостоятельным объектом налоговой проверки, а не продолжением обращения, сделанного в декабре 2004 года, а потому, исходя из статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей срок, за пределами которого налогоплательщик не имеет права на возмещение налога из бюджета, вывод арбитражных судов противоречит закону.

2. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращался к вопросам, связанным с реализацией налогоплательщиками права на возмещение из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога на добавленную стоимость в установленные Налоговым кодексом Российской Федерации сроки.

В Определении от 8 апреля 2004 года N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что, устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до внесения в данную статью изменений Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ) налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные законом налоговые вычеты (пункт 1); вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2). В случае если по итогам налогового периода сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателю, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику из бюджета в пределах сроков, установленных пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Этот срок, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 21 июня 2001 года N 173-O, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации).

В Определении от 3 июля 2008 года N 630-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал также, что, исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку такая возможность возмещения положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного налога по правилам статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации обусловлена необходимостью подтверждения обоснованности заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации налоговых вычетов, то перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган уполномочен в установленные сроки проводить камеральную проверку налоговой декларации, в ходе которой он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение указанных налоговых вычетов (пункты 2 и 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом выявление факта исчисления продавцом с налоговой базы налога на добавленную стоимость, заявляемого к вычету покупателем, а также исследование всей совокупности обстоятельств, в том числе подтверждающих надлежащими документами приобретение и оплату товаров (работ, услуг), также возможно лишь в определенные Налоговым кодексом сроки. В частности, согласно статье 89 Налогового кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки или повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (пункты 4 и 10); выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика также может проводиться за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (пункт 11), а согласно его статье 113 срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено (пункт 1). Таким образом, сроки реализации прав в рамках налоговых правоотношений установлены не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов.

Опираясь на правовые позиции, изложенные в постановлениях от 6 июня 1995 года N 7-П и от 13 июня 1996 года N 14-П и конкретизированные применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28 октября 1999 года N 14-П и Определении от 18 апреля 2006 года N 87-О, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 3 июля 2008 года N 630-О-П пришел к выводу, что сами по себе положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, являющиеся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию налога на добавленную стоимость и устанавливающие отвечающий природе данного налога срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а потому их нельзя признать нарушающими конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. При этом предполагается, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Таким образом, вопрос, поставленный в жалобе ООО "ММК-Транс", разрешен Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих свою силу решениях. Согласно части второй статьи 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" во взаимосвязи с его статьями 3, 6, 36, 79, 85, 86, 87, 96 и 100, выраженные в этих решениях правовые позиции, равно как и данное в них конституционно-правовое истолкование норм Налогового кодекса Российской Федерации, являются общеобязательными, в том числе для судов.

3. Доводы, приведенные заявителем в обоснование своей позиции, свидетельствуют о том, что фактически он выражает несогласие с вынесенными по делу с его участием судебными актами, в которых, как он утверждает, арбитражными судами не были учтены уважительные причины пропуска срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации для представления документов, подтверждающих право на заявленные налоговые вычеты. Между тем проверка законности и обоснованности решений судов арбитражной юрисдикции к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации, как они определены в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", не относится, равно как и разрешение поставленного в жалобе вопроса о необходимости нормативного закрепления условий восстановления (либо приостановления или прерывания течения) срока, пропущенного плательщиками налога на добавленную стоимость, в том числе при наличии уважительных причин.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьей 6, пунктами 2 и 3 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил

1. Признать жалобу ООО "ММК-Транс" не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку для разрешения поставленного заявителем вопроса не требуется вынесение предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" итогового решения в виде постановления.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин

Заместитель Председателя Конституционного Суда Российской Федерации

О.С. Хохрякова