Определение Конституционного Суда РФ от 3 апреля 2009 г. N 480-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Борисова Александра Борисовича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 3 статьи 210 и подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Л. Кононова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи Ю.М. Данилова, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданина А.Б. Борисова, установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин А.Б. Борисов - индивидуальный предприниматель, с 1 января 2005 года перешедший на упрощенную систему налогообложения, оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:

пункта 3 статьи 210 в части, предусматривающей, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 данного Кодекса;

подпункта 3 пункта 1 статьи 219, согласно которому при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

По мнению заявителя, названные положения Налогового кодекса Российской Федерации лишают индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения и избравшего в качестве объекта налогообложения доходы и, соответственно, налоговую ставку 6 процентов (пункты 1 и 3 статьи 346.11, пункт 1 статьи 346.14 и пункт 1 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации), права воспользоваться социальным налоговым вычетом и тем самым противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 2, 7, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 2), 18, 19 (части 1 и 2), 41 (части 1 и 2), 45 (часть 1) и 55 (части 2 и 3).

Как следует из представленных материалов, Межрайонная инспекция ФНС России N 1 по Псковской области в апреле 2006 года отказала А.Б. Борисову в предоставлении социального налогового вычета в сумме 14 052 рубля, уплаченной за услуги по лечению в Калужском филиале государственного учреждения "Межотраслевой научно-технический комплекс "Микрохирургия глаза", мотивируя отказ тем, что индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, данный вычет не предоставляется. Псковский городской суд решением от 20 ноября 2007 года, оставленным без изменения определением судебной коллегии по гражданским делам Псковского областного суда от 18 декабря 2007 года, отказал А.Б. Борисову в признании решения налогового органа незаконным. Псковский областной суд (определение от 23 января 2008 года) и Верховный Суд Российской Федерации (определение от 3 июня 2008 года) отказали ему в передаче дела в суд надзорной инстанции для пересмотра. Признав требования А.Б. Борисова необоснованными, суды указали, что уменьшение налоговой базы на сумму налоговых вычетов предусмотрено действующим законодательством для плательщиков налога на доходы физических лиц, каковым заявитель не является с 1 января 2005 года.

2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данной статьи во взаимосвязи со статьями 1 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

Налоговым кодексом Российской Федерации (статьи 218 - 221) установлены льготы по налогу на доходы физических лиц в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей обложению величины налоговой базы исходя из соответствия вычитаемого дохода определенным признакам (категория получателя облагаемого дохода - физического лица, источник получения того дохода, величину которого допускается вычитать из налоговой базы, либо направление расходования подлежащего вычету дохода) и закреплен перечень граждан - плательщиков данного налога, которые могут уменьшать величину облагаемого дохода на фиксированный размер налоговых вычетов.

Механизм социального налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику в связи с оплатой медицинских услуг, предполагает, что соответствующая сумма должна быть уплачена, во-первых, самим налогоплательщиком за счет собственных средств, причем в течение налогового периода, за который вычет заявляется, во-вторых, только за медицинские услуги, включенные в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации. Квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов на оплату медицинских услуг. При этом возможность применения налогового вычета соотносится не с категорией полученного дохода, а с категорией налогоплательщика - получателя дохода: правом на данный вычет могут воспользоваться только налогоплательщики - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (пункт 1 статьи 207, пункт 3 статьи 210 и пункт 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, воспользоваться социальным налоговым вычетом могут лица, применяющие общую систему налогообложения. Индивидуальные предприниматели же, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которая является специальным налоговым режимом, уплачивают единый налог по ставкам 6 процентов (если объектом налогообложения являются доходы) и 15 процентов (если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов). Такие индивидуальные предприниматели именно в силу своего статуса не могут воспользоваться социальным налоговым вычетом, предоставляемым физическим лицам - плательщикам налога на доходы физических лиц, хотя бы они и доказали соответствующее целевое расходование средств.

3. Согласно взаимосвязанным положениям статей 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающий, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также запрещающий установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пункт 1 и абзацы первый и второй пункта 2 статьи 3).

Вместе с тем, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 года N 7-П, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Приведенная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов.

Следовательно, закрепление в рамках общей системы налогообложения права плательщиков налога на доходы физических лиц на налоговую льготу в виде социального налогового вычета не затрагивает права тех налогоплательщиков, которых Налоговый кодекс Российской Федерации не относит к числу лиц, пользующихся данной льготой, в том числе индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и само по себе не свидетельствует о нарушении конституционных принципов, в том числе принципа равенства, поскольку различия между субъектами этих систем налогообложения основаны на объективных критериях.

Фактически заявителем ставится вопрос о расширении круга лиц, имеющих право на получение социального налогового вычета, и включении в него индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Между тем Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях неоднократно указывал, что налоговый вычет по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы; льготы всегда носят адресный характер, их установление относится к исключительной прерогативе законодателя; именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П и от 13 марта 2008 года N 5-П).

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Борисова Александра Борисовича, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин

Судья-секретарь Конституционного Суда Российской Федерации

Ю.М. Данилов