Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Л. Кононова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,
заслушав в пленарном заседании заключение судьи Ю.М. Данилова, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданина А.Б. Борисова, установил:
1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин А.Б. Борисов - индивидуальный предприниматель, с 1 января 2005 года перешедший на упрощенную систему налогообложения, оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:
пункта 3 статьи 210 в части, предусматривающей, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 данного Кодекса;
подпункта 3 пункта 1 статьи 219, согласно которому при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.
По мнению заявителя, названные положения Налогового кодекса Российской Федерации лишают индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения и избравшего в качестве объекта налогообложения доходы и, соответственно, налоговую ставку 6 процентов (пункты 1 и 3 статьи 346.11, пункт 1 статьи 346.14 и пункт 1 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации), права воспользоваться социальным налоговым вычетом и тем самым противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 2, 7, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 2), 18, 19 (части 1 и 2), 41 (части 1 и 2), 45 (часть 1) и 55 (части 2 и 3).
Как следует из представленных материалов, Межрайонная инспекция ФНС России N 1 по Псковской области в апреле 2006 года отказала А.Б. Борисову в предоставлении социального налогового вычета в сумме 14 052 рубля, уплаченной за услуги по лечению в Калужском филиале государственного учреждения "Межотраслевой научно-технический комплекс "Микрохирургия глаза", мотивируя отказ тем, что индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, данный вычет не предоставляется. Псковский городской суд решением от 20 ноября 2007 года, оставленным без изменения определением судебной коллегии по гражданским делам Псковского областного суда от 18 декабря 2007 года, отказал А.Б. Борисову в признании решения налогового органа незаконным. Псковский областной суд (определение от 23 января 2008 года) и Верховный Суд Российской Федерации (определение от 3 июня 2008 года) отказали ему в передаче дела в суд надзорной инстанции для пересмотра. Признав требования А.Б. Борисова необоснованными, суды указали, что уменьшение налоговой базы на сумму налоговых вычетов предусмотрено действующим законодательством для плательщиков налога на доходы физических лиц, каковым заявитель не является с 1 января 2005 года.
2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данной статьи во взаимосвязи со статьями 1 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.
Налоговым кодексом Российской Федерации (статьи 218 - 221) установлены льготы по налогу на доходы физических лиц в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей обложению величины налоговой базы исходя из соответствия вычитаемого дохода определенным признакам (категория получателя облагаемого дохода - физического лица, источник получения того дохода, величину которого допускается вычитать из налоговой базы, либо направление расходования подлежащего вычету дохода) и закреплен перечень граждан - плательщиков данного налога, которые могут уменьшать величину облагаемого дохода на фиксированный размер налоговых вычетов.
Механизм социального налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику в связи с оплатой медицинских услуг, предполагает, что соответствующая сумма должна быть уплачена, во-первых, самим налогоплательщиком за счет собственных средств, причем в течение налогового периода, за который вычет заявляется, во-вторых, только за медицинские услуги, включенные в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации. Квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов на оплату медицинских услуг. При этом возможность применения налогового вычета соотносится не с категорией полученного дохода, а с категорией налогоплательщика - получателя дохода: правом на данный вычет могут воспользоваться только налогоплательщики - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (пункт 1 статьи 207, пункт 3 статьи 210 и пункт 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, воспользоваться социальным налоговым вычетом могут лица, применяющие общую систему налогообложения. Индивидуальные предприниматели же, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которая является специальным налоговым режимом, уплачивают единый налог по ставкам 6 процентов (если объектом налогообложения являются доходы) и 15 процентов (если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов). Такие индивидуальные предприниматели именно в силу своего статуса не могут воспользоваться социальным налоговым вычетом, предоставляемым физическим лицам - плательщикам налога на доходы физических лиц, хотя бы они и доказали соответствующее целевое расходование средств.
3. Согласно взаимосвязанным положениям статей 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства. Это предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени. Из данных требований исходит и Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающий, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а такж
