Определение Конституционного Суда РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пшикова Дмитрия Владимировича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Л. Кононова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав в пленарном заседании заключение судьи С.М. Казанцева, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданина Д.В. Пшикова, установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин Д.В. Пшиков оспаривает конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:

абзаца первого пункта 1 статьи 210, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 данного Кодекса;

абзацев первого, второго и четвертого пункта 1 статьи 221, согласно которым при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 его статьи 227, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций", если же налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности;

пункта 3 статьи 237, согласно которому налоговая база плательщиков единого социального налога, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 данного Кодекса (а именно индивидуальных предпринимателей), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением; при этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 данного Кодекса.

Как следует из представленных материалов, Д.В. Пшиков - индивидуальный предприниматель, который занимается деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, и является плательщиком налога на игорный бизнес, решением ИФНС России по Первореченскому району города Владивостока от 29 сентября 2006 года был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога на доходы физических лиц в результате неправомерного занижения полученного дохода и неправомерного завышения профессиональных налоговых вычетов, а также неполную уплату единого социального налога в результате занижения налоговой базы. Налоговый орган указал, что при исчислении налога на доходы физических лиц и при определении налоговой базы по единому социальному налогу им не был учтен доход, полученный от организации игорного бизнеса.

Арбитражный суд Приморского края в решении от 24 мая 2007 года подтвердил правильность привлечения Д.В. Пшикова к налоговой ответственности, однако указал, что, хотя индивидуальный предприниматель и обязан включать в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу доход от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, он также вправе уменьшить налогооблагаемые базы по данным налогам на сумму произведенных расходов (включая выплату выигрышей). Судами апелляционной и кассационной инстанций указанное решение оставлено без изменений.

В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации Д.В. Пшиков утверждает, что вопреки конституционному принципу равенства индивидуальные предприниматели, которые занимаются деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, и являются плательщиками налога на игорный бизнес, при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу должны учитывать доходы, полученные ими от осуществления такой деятельности, в то время как юридические лица (организации) в соответствии с пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации не учитывают доходы и расходы от указанной деятельности при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По мнению заявителя, оспариваемые им положения Налогового кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они предусматривают обязанность индивидуального предпринимателя, который занимается деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, включать в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и в налоговую базу по единому социальному налогу доходы, полученные от игорного бизнеса, - при том что он уплачивает налог на игорный бизнес по правилам главы 29 Налогового кодекса Российской Федерации, - нарушают принцип недопустимости двойного налогообложения, ставят индивидуальных предпринимателей в худшее по сравнению с юридическими лицами положение, а потому противоречат статьям 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2), 55 и 57 Конституции Российской Федерации.

2. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (пункт 1 статьи 17, пункт 1 статьи 38 и пункт 1 статьи 53) обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, - наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. По смыслу указанных законоположений и в силу правовых позиций, выраженных Конституционным Судом Российской Федерации, в частности в постановлении от 30 января 2001 года N 2-П, федеральный законодатель - в целях обеспечения справедливого и соразмерного налогообложения и руководствуясь статьями 1 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации - вправе избирать различные способы определения экономически значимых характеристик объекта и налоговой базы по тому или иному налогу.

2.1. По смыслу статей 209 и 210 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, а при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением тех доходов, которые прямо перечислены в законодательстве, т.е. в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации. Объектом же обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, согласно пункту 2 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, также признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Таким образом, формально для индивидуального предпринимателя, который не производит выплаты физическим лицам, объекты налогообложения и налоговые базы по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу совпадают.

Между тем, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, предназначением единого социального налога является формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд (постановление от 23 декабря 2004 года N 19-П, определения от 5 февраля 2004 года N 28-O, от 4 октября 2005 года N 436-О, от 8 ноября 2005 года N 440-О и N 457-O). Что касается налога на доходы физических лиц, который непосредственно служит целям финансового обеспечения деятельности государства, то он имеет, соответственно, иное социально-правовое и экономическое предназначение.

Положения статей 366 и 367 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют сделать вывод, что налог на игорный бизнес также имеет самостоятельный, отличный от других, объект налогообложения - игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы, и четко определенную налоговую базу, которая не может совпадать ни с налоговой базой по налогу на доходы физических лиц, ни с налоговой базой по единому социальному налогу, поскольку этим налогом облагаются не доходы налогоплательщика от игорной деятельности, а его имущество.

Следовательно, отсутствуют основания утверждать, что оспариваемые Д.В. Пшиковым положения статей 210, 221 и 237 Налогового кодекса Российской Федерации допускают двойное налогообложение одного и того же экономического объекта и нарушают принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из статей 1 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации.

2.2. Конституционный Суд Российской Федерации в ряде решений указывал, что конституционный принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, а должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Этот вывод, имеющий общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий физических и юридических лиц, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налоговой базы (постановление от 27 апреля 2001 года N 7-П и определение от 14 декабря 2004 года N 451-О).

В соответствии со статьями 6 (часть 2), 8 (часть 2), 19 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации все налогоплательщики находятся в равном положении перед налоговым законом, причем форма собственности не может быть критерием для дифференциации в налоговой сфере. При этом законодательное регулирование, которое имеет целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяет учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства (постановление от 16 июля 2004 года N 14-П).

Из этого следует, что установленные законом различия, касающиеся лиц, которые занимаются относящейся к игорному бизнесу деятельностью и уплачивают налог на игорный бизнес, в зависимости от того, являются они индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, т.е. от организационно-правовой формы, не могут рассматриваться как дискриминационные, в том числе когда они ставят индивидуального предпринимателя - плательщика налога на доходы физических лиц и налога на игорный бизнес в иное по сравнению с организацией - плательщиком налога на прибыль организаций и налога на игорный бизнес положение.

Приведенные в жалобе Д.В. Пшикова доводы свидетельствуют о том, что фактически он настаивает на внесении целесообразных, с его точки зрения, изменений в действующее законодательство с целью освобождения индивидуальных предпринимателей, которые занимаются деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, от уплаты двух аналогичных, по его мнению, налогов. Между тем разрешение данного вопроса не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, как она определена в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", а является прерогативой федерального законодателя, подменять которого Конституционный Суд Российской Федерации не вправе.

Кроме того, учитывая особый характер данного вида предпринимательской деятельности, которая может оказывать серьезное негативное влияние на сферу нравственности, здоровье, права и законные интересы других лиц, федеральный законодатель вправе осуществить правовое регулирование, вводящее соответствующие ограничения, в том числе направленное на закрепление особого механизма уплаты налогов с данного вида деятельности, на сужение субъектного состава участников - организаторов азартных игр, на установление иных ограничений для лиц, занимающихся данным видом деятельности, а также на ограничение места размещения игорных заведений. В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 29 декабря 2006 года N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2007 года организаторами азартных игр могут выступать только юридические лица, что в настоящее время исключает саму возможность для заявителя заниматься такой деятельностью.

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктами 1 и 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пшикова Дмитрия Владимировича, поскольку разрешение поставленных в ней вопросов Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно и поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации

В.Д. Зорькин

Судья-секретарь Конституционного Суда Российской Федерации

Ю.М. Данилов