Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 октября 2005 г. N Ф04-665/2005(15725-А81-33) К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 12 октября 2005 г. N Ф04-665/2005(15725-А81-33)
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 августа 2006 г. N Ф04-665/2005(25228-А81-37)

Закрытое акционерное общество "Ноябрьский городской банк" (далее - ЗАО "НГБ", Банк) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 27.08.2004 N ЕБ-2.11/17-18161 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль за 2001 год в виде штрафа в размере 16255 руб., за неуплату налога на прибыль за 2003 год в размере 1789251 руб., доначисления налога на прибыль за 2001 год в размере 144889 руб., налога на прибыль за 2003 год в размере 9046877 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 621168 руб., предложения внести исправления в бухгалтерский учет и требований N 14776 2.8-15/18464 от 01.09.2004, N 1677 2.8-15/18465 от 01.09.2004, N 8352 от 06.09.2004 в части подпунктов 1, 2, 3, 4, N 936 от 06.09.2004 в части подпунктов 1, 2, требования N 481 от 02.09.2004, N 3503 от 02.09.2004, N 30634/1 от 01.09.2004 N 11031 /1 от 01.09.2004.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.03.2005, оставленным постановлением апелляционной инстанции этого же арбитражного суда от 15.06.2005 без изменения, заявленные требования удовлетворены.

Признано недействительным решение налоговой инспекции N ЕБ-2.11/17-18161 от 27.08.2004 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в части привлечения ЗАО "НГБ" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2001 год виде штрафа в размере 16255 руб., за неуплату налога на прибыль за 2003 год в размере 1789251 руб., доначисления налога на прибыль за 2001 год в размере 144889 руб., налога на прибыль за 2003 год в размере 9046877 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 621168 рублей, предложения внести исправления в бухгалтерский учет. Признать недействительными требования N 14776 2.8-15/18464 от 01.09.2004, N 1677 2.8-15/18465 от 01.09.2004, N 8352 от 06.09.2004 (в части подпунктов 1, 2, 3, 4), N 936 от 06.09.2004 (в части подпунктов 1, 2), требования N 481 от 02.09.2004, N 3503 от 02.09.2004, N 30634/1 от 01.09.2004, N 1103/1 от 01.09.2004.

В кассационной жалобе, поддержанной представителем в судебном заседании, налоговая инспекция считает, что судебные акты вынесены с нарушением норм материального права. Просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.03.2005 и постановление апелляционной инстанции от 15.06.2005 отменить по основаниям, указанным в жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу общество полагает, что все приведенные в кассационной жалобе доводы являлись предметом рассмотрения в судах нижестоящих инстанций. Считает, что, исходя из имеющихся в материалах дела доказательств, на основании норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, им дана соответствующая правовая оценка. По мнению ЗАО "НГБ" фактически все доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанции.

Считает, что данное обстоятельство является основанием для отказа в удовлетворении кассационной жалобы. Просит в удовлетворении кассационной жалобы налоговой инспекции оказать, оставить решение от 23.03.2005 и постановление апелляционной инстанции 01 15 06.2005 без изменения.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав представителей сторон, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов суд кассационной инстанции считает решение от 23.03.2005 и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.06.2005 подлежащим частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в период с 19.04.2004 по 22.07.2004 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "НГБ", по результатам которой вынесено решение N ЕБ-2.11/17-18161 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

ЗАО "НГБ", не согласившись с указанным решением, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта - решения N ЕБ-2.11/17-18161 от 27.08.2004 в части привлечения ЗАО "НГБ" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль за 2001 год в виде штрафа в размере 16255 руб., за неуплату налога на прибыль за 2003 год в размере 1789251 руб., доначисления налога на прибыль за 2001 год в размере 144889 руб., налога на прибыль за 2003 год в размере 9046877 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 621168 руб., предложения внести исправления в бухгалтерский учет и требований N . 14776 2.8-15/18464 от 01.09.2004, N 1677 2.8-15/18465 от 01.09.2004, N 8352 от 06.09.2004 в части подпунктов 1,2.3,4, N 936 от 06.09.2004 в части подпунктов 1, 2, требования N 481 от 02.09.2004, N 3503 от 02.09.2004, N 30634/1 от 01.09.2004, N 11031/1 от 01.09.2004.

Суд кассационной инстанции считает, что по вопросу применения льготы по налогу на прибыль за 2001 год на сумму взносов на благотворительные цели, суд правильно определил, что единственным доводом для отказа налоговой инспекции включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, взноса в размере 30000 руб, направленного на организацию детских мероприятий в качестве благотворительное является то обстоятельство, что Управление культуры Муниципального образования г. Ноябрьска не является организацией, созданной для осуществления благотворительной деятельности в целях, определенных Федеральным законом от 11.08.1995 "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика в данной части, суд обоснованно указал, что согласно подпункту "в" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12 1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, в том числе, взносов на благотворительные цели.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 11.08.1995 "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Таким образом, правомерен вывод суда о том, что налоговая инспекция не верно трактует положения статьи 5 указанного Федерального закона, согласно которой под участниками благотворительной деятельности для целей настоящего Федерального закона понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели.

Указанная норма права подлежит расширительному толкованию, поскольку не ограничивает состав участников благотворительной деятельности только благотворительными организациями и лицами, участвующими в создании существующих и создании новых благотворительных организаций. Фраза "в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации" означает только один из видов возможного осуществления благотворительной деятельности.

В данном случае, суд правомерно пришел к выводу о том, что оказание безвозмездной финансовой поддержки в организации детских мероприятий является благотворительностью, именно в том смысле, которое придается данному понятию Федеральный закон от 11.08.1995 "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Учитывая, что Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прямо предусмотрено право налогоплательщика на уменьшение облагаемой налогом прибыли на сумму взносов, направленных на благотворительные цели, причем право на уменьшение прибыли предприятия не ставится в зависимость от организационно-правовой формы организации, которой направлены средства (только для целей определения размера облагаемой прибыли), а также от целей осуществляемой такой организацией деятельности, правомерен вывод суда о том, что у общества имелось право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму таких взносов.

Средства, направленные Управлению культуры администрации Муниципального образования г. Ноябрьска на организацию детских мероприятий, являются взносом на благотворительные цели, в связи с чем решение налоговой инспекции в указанной части, правомерно признано судом недействительным.

Кассационная инстанция считает необходимым отметить в этой связи, что обязанность по представлению отчетности по целевому расходованию средств, направленных на благотворительную деятельность согласно правовой позиции, изложенной в подпункте "в" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в спорный период", возложена на организации и учреждения, получившие такие средства, а контроль за их расходованием возложен на налоговые органы.

Кассационная инстанция также полагает, что по вопросу включения в состав расходов, уменьшающих полученные доходы в 2003 году, расходов на подготовку ш переподготовку кадров арбитражный суд обоснованно руководствовался тем, что согласно пункту 3 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанная статья содержит перечень необходимых условий, при соблюдении которых расходы на подготовку кадров включаются в состав прочих расходов.

Данной нормой установлены условия, когда произведенные расходы не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров, а именно, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Судом установлено, что согласно договору N КШьУ-03-00294 от 10.12.2004 между ЗАО "Ноябрьский городской банк" и образовательным учреждением - Образовательным центром "ИФ Инглиш Фест СНГ", Заказчик оплачивает, а Исполнитель обеспечивает работникам Заказчика оказание образовательных услуг с целью повышения квалификации.

Из материалов дела следует, что все необходимые требования, предусмотренные пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом соблюдены.

Единственным основанием для отказа налоговой инспекции правомерности включения указанных расходов в расходы принимаемых для целей налогообложения, является отсутствие договорных отношений с образовательным учреждением, являющимся конечным поставщиком образовательных услуг.

Вместе с тем, правомерен вывод суда о том, что довод налоговой инспекции о том, что если организация, с которой заключен договор, не оказывает услуги лично, а выступает в качестве посредника, то для целей налогообложения необходимо наличие всех договоров, позволяющих проследить конечного поставщика образовательных услуг, являются необоснованными.

В соответствии со статьей 420 Гражданского кодекса Российской Федерации договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Договор N КИ-ЬУ-03-00294 от 10.12.2004, заключенный между ЗАО "НГБ" и образовательным учреждением - Образовательным центром "ИФ Инглиш Фест СНГ", является договором возмездного оказания услуг.

Статьей 780 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Пунктом же 1.4 указанного договора установлено, что согласованные Сторонами услуги оказываются Исполнителем лично, либо с помощью третьих лиц.

Таким образом, выполнение образовательных услуг с привлечением третьих лиц не противоречит законодательству Российской Федерации, в случае, если такое условие предусмотрено договором.

Кроме того, правомерен вывод суда о том, что действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган агентские и посреднические договоры между Исполнителем по договору оказания услуг и конечным поставщиком образовательной услуги.

Для целей налогообложения для налогоплательщика необходимо соблюсти условия, предусмотренные статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, наличие договора с образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию (имеющим соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Из материалов дела усматривается, что представленными обществом документами подтверждается, факт наличия соответствующих лицензий на осуществление образовательной деятельности у Образовательного центра "ИФ Инглиш фест СНГ", являющегося стороной по договору.

Кроме того, как видно из материалов дела, организация, непосредственно предоставившая услугу (Международная школа английского языка в Лондоне) также имеет сертификат, удостоверяющий право на обучение английскому языку, как иностранному, что также не оспаривается налоговой инспекцией.

Таким образом, при обучении (повышении квалификации) своего сотрудника ЗАО "НГБ" соблюдены все необходимые условия, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, в связи с чем решение налоговой инспекции в указанной части, правомерно признано недействительным.

По вопросу определения расходов банка за 2001 год в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик и суд обеих инстанций исходил из того, что в соответствии со статьей 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Вместе с тем, согласно статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами, признаются, в том числе, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Судом установлено, что ЗАО "НГБ", на основании полученных разъяснений от Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ямало-Ненецкому автономному округу, 23.11.2004 представлены уточненные налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество за 1 квартал и полугодие 2001 года, согласно которым налог на имущество к уменьшению составил 306952 руб.

Таким образом, 23.01.2004 возникла сумма дохода прошлых лет, в результате перерасчета налога на прибыль.

С учетом установленных обстоятельств суд указал, что согласно пункту 4 статьи 271 НК РФ, для внереализационных доходов, датой получения дохода является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет.

Поскольку НК РФ предусмотрен порядок отражения полученного внереализационного дохода (доходы прошлых лет) в отчетном налоговом периоде, следовательно, налогоплательщик вправе отразить полученную прибыль прошлых лет в текущем отчетом (налоговом) периоде, а положения статьи 54 НК РФ в данном случае не могут быть приняты, так как часть первая НК РФ устанавливает общие правила и порядок исчисления налоговой базы, тогда как часть вторая НК РФ является специальной и регламентирует конкретные вопросы налогообложения, в том числе и порядок отражения для целей налогообложения получения внереализационных доходов.

Однако данные выводы противоречат следующим нормам налогового законодательства.

Согласно нормам статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях налогообложения признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Налог, согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, считается установленным лишь в том случае, если законом определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты (статья 17 НК РФ). При этом применительно к отдельным налогам под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате; налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (статья 55 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления#

Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Налог, согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, считается установленным лишь в том случае, если законом определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты (статья 17). При этом применительно к отдельным налогам под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате; налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (статья 55 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как видно из содержания норм статьи 271 НК РФ, рассматриваемых во взаимосвязи с положениями других статей главы 25 данного Кодекса, в том числе исходя из систематического толкования статей 265, 273, 274, 286, 287, 313 и 315 НК РФ, ими определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности внереализационных доходов.

На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Общими условиями применения нормы пункта 1 статьи 81 НК РФ являются внесение необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию того налогового периода, в котором допущена ошибка, доплата в бюджет недоимки по налогу, образовавшейся в результате выявленной ошибки, самостоятельный расчет и уплата в бюджет пени, образовавшейся в связи с несвоевременной оплатой сумм налога и представление в налоговые органы с сопроводительным письмом уточненной (дополнительной) налоговой декларации за тот налоговый период, в котором обнаружена ошибка, а также представление копий платежных поручений о перечислении в бюджет недоимки по налогу и пени.

Поэтому кассационная инстанция считает, что во всех других случаях вносятся изменения в налоговый учет в периоде совершения ошибки.

При этом не имеет правового значения, чем вызваны внесения изменений в налоговый учет - ошибками в исчислении налога или изменением налоговых обязательств, связанных, в данном случае, с переоценкой имущества.

Таким образом, данный вид определения времени возникновения дохода в целях налогообложения может быть применен организацией в том случае, когда невозможно определить период совершения ошибки или когда отсутствовали документы, позволяющие определить основания возникновения и размер дохода.

Пунктом 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской федерации, для внереализационных доходов, датой получения дохода является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет.

Из материалов дела следует, что перерасчет налоговых обязательств по налогу на имущество налогоплательщик произвел за 2001 год. При этом перерасчет налога на имущество произошел не в связи с появлением нового объекта налогообложения, а только с изменением его стоимости. При таких условиях налогоплательщик имел возможность соотнести внереализационные доходы с конкретным налоговым периодом, тем более, что Банком в налоговый орган представлены уточненные декларации с учетом корректировки того отчетного периода, в котором произведена переоценка имущества.

С учетом изложенного кассационная инстанция полагает, что выводы суда в этой части основаны на неправильном толковании норм материального права и не полном исследовании всех обстоятельств дела. Судом, в частности, не указаны обстоятельства в соответствии с исследованием которых он пришел к выводу о невозможности внесения изменений в налоговый учет в периоде совершения ошибки.

Рассматривая вопрос о правомерности создания в 2003 году резерва по сомнительным долгам, судебные инстанции исходили из того, что согласно пункту 3 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации законодателем предоставлена банкам возможность формирования резерва по сомнительным долгам не только в отношении сомнительного долга, определяемого пунктом 1 статьи 266 НК РФ безнадежного долга (пункт 2), но и в отношении иной задолженности, которая также является сомнительным долгом для целей формирования резерва. Данный вывод исходит из того, что деятельность банковской организации является специфичной и связана с оборотом именно денежных средств, в связи с чем, изъятие сумм денежных средств из обращения банка создает для деятельности банка определенные риски.

Данная норма, установленная законодателем в пункте 3 статьи 266 НК РФ является специальной по отношения к норме, содержащейся в пункте 1 указанной статьи и позволяет отнести к сомнительным долгам иные задолженности перед налогоплательщиком - банком.

Для целей определения правомерности действий заявителя по созданию резерва по сомнительному долгу, возникшему в результате недостачи, выявленной в ходе инвентаризации, суд исходил из понятия "задолженности перед налогоплательщиком".

При этом суд пришел к выводу, что под "задолженностью перед налогоплательщиком" следует понимать дебиторскую задолженность, подлежащую отражению в бухгалтерском учете.

Суд кассационной инстанции считает данные выводы не достаточно убедительными.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно правилам, установленным пунктом 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исходя из толкования норм налогового законодательства следует, что состав внереализационных расходов кредитные учреждения включают расходы по сомнительным долгам при условии, что данные долги возникли из обязательств гражданско-правового характера и связаны, в данном случае, с банковской деятельностью, банковскими операциями.

Действующее законодательство определяет банк как кредитную организацию, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относятся привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок), размещение указанных в пункте 1 части первой настоящей статьи привлеченных средств от своего имени и за свой счет, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц, осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам.

Из материалов дела следует, что основанием для отнесения спорной суммы на внереализационные расходы денежной суммы, направленной на создание резерва по сомнительным долгам послужило установление факта недостачи денежных средств в кассе отдела кассовых операций Банка, с работником которой был заключен типовой договор о полной материальной ответственности.

Материально-ответственное лицо в момент обнаружения недостачи в банке отсутствовало. Судом общей юрисдикции г. Ноябрьска в 2004 году вынесен приговор о признании указанного работника невиновным. Данное обстоятельство означает, что недостача в кассе Банка образовалась не в связи с проведением банковских операций и не связана с наличием имеющихся гражданско-правовых отношений заявителя с работником, обслуживавшим денежные операции.

Кассационная инстанция полагает, что, рассмотрев дело по существу и признав правомерность действий налогоплательщика по отнесению расходов на формирование резервов по сомнительным долгам ЗАО "НГБ" не обосновало доказательно, а суд не отразил в судебных актах те обстоятельства, в соответствии с которыми сделан вывод о том, что имеющаяся недостача в кассе связана с банковской деятельность и с наличием имеющихся гражданско-правовых отношений.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

На момент рассмотрения дела в суде, приговор суда общей юрисдикции в законную силу не вступил.

Таким образом, кассационная инстанция соглашается с доводами налоговой инспекции о том, что в 2003 году у налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не было оснований относить сумму недостачи в кассе на внереализационные доходы в порядке, предусмотренном подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В то же время, судебными инстанциями установлено, что по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам, ЗАО "НГБ" направлялись письменные запросы в Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ямало-Ненецкому автономному округу.

С учетом правовой позиции, изложенной в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции является основанием, исключающим вину налогоплательщика в совершенном правонарушении, и, соответственно, исключающим возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Кассационная инстанция полагает, что с учетом этого суд пришел к правомерному выводу о наличии обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщика в данной части к налоговой ответственности.

В связи с тем, что суд принял решение при неполном исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для дела, чем допустил нарушение норм процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения, кассационная инстанция усматривает основания для частичной отмены принятых по делу судебных актов и направления дела в данной части на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо исследовать материалы дела, дать оценку обстоятельствам, на которые стороны ссылаются как на основания своих требований и возражений, рассмотреть заявленные требования по существу, исходя из норм действующего законодательства и замечаний кассационной инстанции принять законное решение, разрешить вопрос о распределении между сторонами расходов по оплате государственной пошлины, в том числе и за рассмотрение дела в кассационной инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 23.03.2005 и постановление апелляционной инстанции от 15.06.2005 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу N А81-3865/5191А-04 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьск Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.08.2004 N ЕБ-2.11/17-18161 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской федерации, а так же доначисления к уплате в бюджет сумм налога на прибыль по расходам, связанным со взносами на благотворительную деятельность, с подготовкой и переподготовкой кадров, а так же в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по расходам, связанным с созданием в 2003 году резерва по сомнительным долгам оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В остальной части судебные акты, принятые Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа по настоящему арбитражному делу по заявлению закрытого акционерного общества "Ноябрьский городской банк" отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.