Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2004 г. N А19-7861/04-24-Ф02-5350/04-С1 Дело по иску о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль, пеней и штрафа направлено на новое рассмотрение, поскольку вывод суда об обоснованности произведенных расходов основан на неполно выясненных обстоятельствах (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 27 декабря 2004 г. N А19-7861/04-24-Ф02-5350/04-С1
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 г. N А19-7861/04-24-41-5С-Ф02-6114/05-С1

Открытое акционерное общество "Научно - производственная корпорация "Иркут" (общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительными решений от 22.01.2004 N 04-24.2/6, от 05.02.2004 N 04-24.2/9 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу (налоговая инспекция).

Решением суда от 20 августа 2004 года заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

В кассационной жалобе налоговая инспекция ставит вопрос о проверке законности и обоснованности принятого судебного акта по основаниям нарушения положений статей 63, 137, 170, 176, 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 8, 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и несоответствия сделанных выводов, имеющимся в материалах дела доказательствам.

В подтверждение доводов кассационной жалобы налоговая инспекция указывает на необоснованное принятие в качестве доказательств документов (справка "Прямые расходы" от 22.03.2001, мемориальный ордер 136, дополнение к договору комиссии от 26.03.2001), которые не были предметом рассмотрения при проведении камеральной проверки; на не соответствие части 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации злоупотребление правом, предоставленным статьей 93 Кодекса.

По мнению налоговой инспекции, налогоплательщиком в подтверждение суммы расходов по приобретению маркетинговых услуг, не представлены первичные документы, подтверждающие их обоснованность. При этом отчеты комиссионера не является документами бухгалтерского учета и не отвечают требованиям статей 8, 9 Закона от 21.11.1996 N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" и подпункту 2.5 пункта 2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете от 29.07.1983 N105.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации; данные расходы не могут быть отражены в переходном периоде по состоянию на 01.01.2002 и подлежали списанию в период начала отгрузки (реализации) продукции.

Кроме того, в дополнении к кассационной жалобе, налоговая инспекция ссылается на недобросовестность налогоплательщика, утверждавшего об отражении в бухгалтерском учете по статье "Расходы будущих периодов" сумм расходов по приобретению маркетинговых услуг за период 1996-2001 годов, однако при рассмотрении дела N А19-13644/03-18-Ф02-4421/04-С1 было установлено, что аналогичные суммы отражались, как расходы на проведение научно-исследовательских и опытно- конструкторских работ (НИОКР).

При признании недействительным решения N04-24.2/9 от 5.02.2004 года суд в нарушение требований пункта 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не привел доказательств, подтверждающих доводы налогоплательщика об обоснованном увеличении плановой себестоимости и планового выпуска продукции, правомерном завышении расходов и занижении налогооблагаемой прибыли за 2002 год.

Общество в отзыве на кассационную жалобу отклонило изложенные в ней доводы, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители сторон в заседании кассационной инстанции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 14 часов 30 минут 27 декабря 2004 года, после окончания которого, и продолжения слушания дела присутствовали представители заявителя и ответчика.

Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, налоговой инспекцией проведены камеральные проверки представленных обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 года, 9 месяцев 2002 года, 1 квартал 2003 года, 1 полугодие 2003 года, 9 месяцев 2003 года и за 2002 год.

В ходе проведения проверок налоговой инспекцией выявлены нарушения обществом положений законодательства о налогах и сборах, выразившиеся в неправомерном отражении в налоговой базе переходного периода в полном объеме затрат по маркетинговым услугам, которые до 01.01.2002 отражались в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а также необоснованном увеличении прямых расходов по результатам деятельности за 2002 год в результате увеличения плановой себестоимости и планового выпуска продукции.

По результатам проверок налоговой инспекцией вынесены решения от 22.01.2004 N 04-24.2/6 о начислении обществу налога на прибыль в размере 43 605 956 рублей, пеней в размере 5 692 719 рублей 35 копеек, штрафа в размере 8 721 191 рубля по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и от 05.02.2004 N 04-24.2/9 о начислении налога на прибыль в размере 22 006 741 рубля, пеней в размере 2 131 756 рублей 99 копеек, штрафа в размере 4 401 348 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с указанными решениями, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда первой инстанции о незаконности начисления налоговой инспекцией по результатам проведенных проверок сумм налога на прибыль, пеней и штрафа недостаточно обоснованными.

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -Кодекс) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса обществом с целью исправления ошибок, возникших при формировании налоговой базы переходного периода и 2002года, были перераспределены расходы (затраты) по маркетинговым услугам в размере 454 228 659 рублей, оплаченные в период 1996- 2001 годов, что является, по мнению налоговой инспекции, неправомерным и привело к занижению налогооблагаемой базы за 1 полугодие 2002 года.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях главы 25 Кодекса признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Расходами в соответствии со статьей 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В период с 1996 года по 2001 год по контрактам РВ/535611031077-2572 и РВ/835611233630-012748 на поставку спецтехники на экспорт через государственную компанию по экспорту и импорту вооружений и военной техники "Росвооружение" из денежных средств, причитающихся обществу, удерживались суммы за консультационные услуги по маркетингу в размере 454 228 659 рублей.

Суд, соглашаясь с доводами налогоплательщика о включении в состав расходов, уменьшающих доходы и подлежащих единовременному списанию спорных сумм, пришел к выводу, что затраты по маркетинговым услугам на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, которые подлежат списанию в порядке, предусмотренном статьей 318 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

При этом суд сослался на не применение абзаца 3 пункта 1 статьи 272 Кодекса, предусматривающего что, в случае, если договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Суд, не принимая во внимание данное указание Закона, применил подпункт 3 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", предусматривающий, что по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом единовременному списанию подлежат, в том числе суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 года (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, условием для единовременного списания в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат, связанных с продвижением специмущества и услуг на внешний рынок (маркетинговые услуги), по договорам комиссии, и осуществленных в течение 1996 - 2001 годов, является идентификация их в качестве расходов будущих периодов с учетом положений законодательства о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на основании статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Для учета указанных расходов в Планах счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденных Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56, Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен специальный счет.

Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа при рассмотрении дела N А19-13644/03-18-Ф02-4421/04-С1 и принятии постановления от 29 октября 2004 года установлено, что по состоянию на 01.01.2002 обществом на счете "расходы будущих периодов" бухгалтерского учета учитывались осуществленные в 1997 - 2001 годах расходы на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в размере, превышающем заявленный обществом размер затрат, связанных с продвижением специмущества и услуг на внешний рынок.

Данное обстоятельство при рассмотрении дела судом первой инстанции не исследовалось и не оценено с учетом доводов налоговой инспекции о не отражении спорных сумм по бухгалтерскому учету, как расходы будущих периодов.

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 252 Кодекса под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду абзац 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ

Суд признал, что отчеты комиссионера являются единственными и достаточными доказательствами подтверждающими затраты по маркетинговым услугам.

При этом, в отчетах комиссионера при обосновании исчисления суммы комиссии имеется ссылка на договор комиссии.

Согласно пункту 3.2.2 договора РВ/535611031077-2572 комиссионер удерживает вознаграждение за маркетинговые услуги в соответствии с Дополнением РВ/535611031077-257201 к настоящему договору.

Однако налогоплательщиком данное доказательство в налоговую инспекцию и судебное заседание не представлялось, поэтому вывод суда об обоснованности произведенных расходов основан на неполно выясненных обстоятельствах.

Согласно доводам общества, им в результате увеличения остатка незавершенного производства по состоянию на 01.01.2002 на сумму косвенных расходов в размере 326 390 086 рублей и уменьшения косвенных расходов за 2002 год в размере 55 029 965 рублей произведена плановая калькуляция за 2002 год, в соответствии с которой прямые расходы за указанный период увеличились на 530 053 420 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков, производство которых не связано с обработкой и переработкой сырья, выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Однако в материалах дела приказ об учетной политике общества, устанавливающий методику определения стоимости продукции, расшифровка валовых коммерческих расходов (комиссия, консалтинговые услуги, транспортирование и страховка, экспортная лицензия, таможенные сборы, комиссионные банка, отчисления Министерству обороны), увеличивших остаток незавершенного производства по состоянию на 01.01.2002, отсутствуют.

В связи с чем, представляется невозможным установить правомерность увеличения размера прямых расходов в представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год.

При таких обстоятельствах, решение суда подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении суду необходимо дать оценку оспариваемых ненормативных правовых актов налоговой инспекции с учетом изложенных выше доводов суда кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 20 августа 2004 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-7861/04-24 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.