Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2006 г. N А58-5082/2005-Ф02-3122/06-С1 Суд пришел к правильному выводу о наличии у преобразованного юридического лица в порядке правопреемства права применения регрессивной шкалы ставок ЕСН, которым обладало до завершения реорганизации первоначальное юридическое лицо (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 30 июня 2006 г. N А58-5082/2005-Ф02-3122/06-С1
(извлечение)

Федеральное государственное унитарное предприятие "Государственная корпорация по организации воздушного движения в Российской Федерации" (далее - ФГУП "Госкорпорация по ОрВД", Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N1 по Республике Саха (Якутия) (далее - МИ ФНС России N1 по Республике Саха (Якутия), налоговая инспекция) о признании недействительным решения N 833 от 28.06.2005 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

МИ ФНС России N1 по Республике Саха (Якутия) заявлено встречное требование о взыскании с ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" 593 080 рублей 27 копеек налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по решению N 883 от 28.06.2005г. и 100 рублей налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, по решению N 930 от 28.06.2005г. Встречное требование налоговой инспекции в порядке статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации было принято судом к производству для совместного рассмотрения с первоначально заявленными Предприятием требованиями.

Решением от 15 декабря 2005 года ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" в удовлетворении заявленных требований отказано. Требования налоговой инспекции удовлетворены в части взыскания 197 693 рубля 42 копейки налоговой санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и 50 рублей налоговой санкции за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 17 марта 2006 года решение суда отменено. Требования ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" удовлетворены полностью, в удовлетворении встречных требований налоговой инспекции отказано в полном объеме.

Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, МИ ФНС России N1 по Республике Саха (Якутия) обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении требований налоговой инспекции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговая база по единому социальному налогу не является частью имущества, кредиторской или дебиторской задолженности, а является одним из элементов налогообложения, поэтому ее передача правопреемнику на основании передаточного акта неправомерна.

Кроме того, переход права на применение регрессивной шкалы налоговых ставок от одного налогоплательщика к другому, в том числе от реорганизованного юридического лица к правопреемнику, действующим законодательством не предусмотрена.

В отзыве на кассационную жалобу ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" доводы налоговой инспекции опровергло, считает постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным и просит в удовлетворении жалобы отказать.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве на нее и пояснениях участвовавших в заседании суда представителей сторон, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Из материалов дела следует, что ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" было зарегистрировано в качестве юридического лица ИМНС РФ N34 по Северо-Западному административному округу г.Москвы 15 июля 2004 года за основным государственным регистрационным номером 1027739057500, что подтверждается Свидетельством о внесении записи в ЕГРЮЛ N 001306026 серии 77.

Как следует из пункта 1.1. Устава, Предприятие реорганизовано в соответствии с Федеральным законом N161-ФЗ от 14.11.2002г. "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" и распоряжениями Министерства имущественных отношений Российской Федерации от 30 апреля 2003 года N 1404-р "О реорганизации федерального унитарного предприятия "Государственная корпорация воздушного движения в Российской Федерации (Госкорпорация по ОВД" и от 30 июня 2003 года N 2851-р "О внесении изменений в распоряжение Минимущества России от 30.04.2003 N 1404-р". Предприятие является правопреемником Фендерального унитарного предприятия "Государственная корпорация воздушного движения в Российской Федерации (Госкорпорация по ОВД", созданного в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.05.1996 г. N583, и присоединения к нему государственных унитарных дочерних предприятий, в том числе, ГУДП "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири".

Приказом ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" N19 от 30.07.2004 г. утверждено положение о филиале "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири" ФГУП "Госкорпорация по ОрВД", согласно пункту 1.11 которого филиал имеет в своем составе структурные подразделения, расположенные вне места его нахождения, действующие на основании Положений, утверждаемых директором Филиала, в том числе Мирнинский Центр ОрВД, с местонахождением: Республика Саха (Якутия), Мирнинский улус, г. Мирный.

Во исполнение распоряжения Министерства имущественных отношений Российской Федерации N1404-р от 30.04.2003 г. передаточным актом от 30.06.2004 г. накопленная налоговая база по единому социальному налогу за период с января по июнь 2004 года в сумме 171 618 750 рублей передана от ГУДП "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири" ФГУП "Госкорпорация по ОрВД".

Арбитражным судом Республики Саха (Якутия) установлено, что 30.03.2005 г. ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" в налоговую инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения филиала - Мирнинского Центра ОрВД была представлена налоговая декларация по единому социальному налогу за 2004 год.

По результатам камеральной проверки указанной декларации, налоговой инспекцией в адрес Предприятия 29.04.2005 г. было направлено требование N 20-11-665/2490 о представлении в пятидневный срок с момента получения требования расчета условия на право применения регрессивных ставок по единому социальному налогу с момента присоединения ГУДП "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири" к ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" (раздел 2.3 налоговой декларации (расчета)).

Во исполнение указанного требования обособленным подразделением ГУДП "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири" - Мирнинским Центром ОрВД 16.05.2005 г. в налоговую инспекцию направлено сопроводительное письмо с приложением разъяснения заместителя председателя Комитета Государственной Думы С.И. Шторгина N 214/05-061 от 19.04.2005 г. и заключение Института государства и права РАН N 14202-49-2115.1 от 14.04.2005 г. по вопросу применения регрессивных ставок по единому социальному налогу организацией-правопреемником.

28.06.2005 г. по материалам камеральной налоговой проверки МИ ФНС России N1 по Республике Саха (Якутия) было принято решение N 883 о привлечении Предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в занижении налоговой базы по единому социальному налогу ввиду неправомерного применения регрессивных ставок. Указанным решением, с учетом существовавшей на момент его вынесения переплаты по налогу, ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" привлечено к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 593 080 рублей 27 копеек. Кроме того, Предприятию доначислен единый социальный налог в сумме 5 324 538 рублей и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 201 939 рублей 82 копейки.

Решением N 930 от 28.06.2005 г. Предприятие привлечено к налоговой ответственности за непредставление документов по требованию N 20-11-665/2490 от 29.04.2005 г. по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 100 рублей.

Требованиями NN 514, 515, 1540, 1541 от 06.06.2005 г. Предприятию предложено в срок до 16.07.2005 г. уплатить указанные в них суммы налога, штрафов и пени в добровольном порядке.

Не согласившись с решением налоговой инспекции N 883 от 28.06.2005 г., ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании его недействительным.

В свою очередь, неисполнение Предприятием требований NN514, 515 от 06.06.2005 г. послужило основанием для обращения налоговой инспекции в суд с заявлением о взыскании 593 180 рублей 27 копеек налоговых санкций.

Отказывая в удовлетворении требований ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" и удовлетворяя требования налоговой инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что в порядке правопреемства, установленного гражданским законодательством, налоговая база, как элемент налогообложения, передана быть не может. Кроме того, после состоявшегося факта реорганизации присоединенное юридическое лицо прекращает свою деятельность и в регулируемых налоговым законодательством отношениях, следовательно, основания для передачи начисленной прекратившим свою деятельность юридическим лицом до реорганизации налоговой базы вновь созданному юридическому лицу также отсутствуют.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования Предприятия с отказом в удовлетворении встречных требований налоговой инспекции, суд апелляционной инстанции исходил из того, что по передаточному акту к правопреемнику переходят все права и обязанности, возникшие как из гражданских, так и из налоговых правоотношений, в том числе налоговая база, как элемент налогообложения. Поскольку исчисление налоговой базы по единому социальному налогу осуществляется непрерывно в течение всего налогового периода (2004 года) нарастающим итогом, расчет налога за 2004 год с учетом выплат, произведенных работникам присоединившегося предприятия, и с применением шкалы регрессивных ставок, является правомерным.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает данный вывод суда обоснованным в силу следующего.

Согласно подпункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

На основании пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" является налогоплательщиком единого социального налога.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

На основании пункта 1 статьи 23 Закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Согласно абзацам четвертому и шестому пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, в результате реорганизации ГУДП "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири" было присоединено к ФГУП "Госкорпорация по ОрВД".

Согласно пункту 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при реорганизации юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Пунктом 1 статьи 59 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

В соответствии с Распоряжением Министерства имущественных отношений Российской Федерации N1404-р от 30.04.2003 г. составлен передаточный акт от 30.06.2004 г. содержащий положения о правопреемстве между ГУДП "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири" ФГУП "Госкорпорация по ОрВД".

Передаточный акт, в силу требований статьи 59 Гражданского кодекса Российской Федерации, должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая налоговые обязательства.

В соответствии со статьей 50 Налогового кодекса Российской Федерации на правопреемника возлагается исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки.

В соответствии с положениями налогового и гражданского законодательства, реорганизация юридических лиц путем присоединения, по сути, не должна повлечь за собой изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.

Согласно статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерацией.

Порядок ведения бухгалтерской отчетности в ходе реорганизации юридического лица определен "Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 20.05.2003 г. N 44н, зарегистрированным в Минюсте Российской Федерации 19.06.2003 N 4774.

Согласно пункту 23 "Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации, с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 настоящих Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации.

Пунктом 21 названных Методических указаний предусмотрено, что организация, у которой в процессе присоединения к ней другой организации изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности организация не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации, применительно к положениям пункта 9 Методических указаний, не формирует.

При этом в соответствии с пунктом 22 Методических указаний, до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (осуществление расчетов с кредиторами, продажа ТМЦ, начисление амортизации, оплата труда работников, расчеты по налогам и сборам), а также расходы, связанные с реорганизацией, произведенные в период со дня утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.

Как следует из материалов дела, учет расчетов с бюджетом по исчислению и уплате единого социального налога с применением регрессивных ставок ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" формировался на основании данных передаточных актов и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединенных дочерних предприятий, с учетом отраженных присоединенными предприятиями в своем бухгалтерском учете операций по расчету и уплате единого социального налога числовых показателей ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" (правопреемника), составленной на дату регистрации прекращения деятельности присоединяющегося дочернего предприятия. Указанный порядок ведения бухгалтерского учета соответствует требованиям действующего законодательства.

Порядок и условия применения налогоплательщиком регрессивной шкалы при расчете налоговой базы при исчислении единого социального налога установлены пунктом 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации.

13.07.2004 года ГУДП "Аэронавигация Северо-Восточной Сибири" в налоговую инспекцию представлен расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу за первое полугодие 2004 года, в разделе 2.3 которого указан расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога. О приеме указанного документа свидетельствует протокол приема файла электронных документов А:\01119004.002.

Таким образом, на момент реорганизации у присоединяемого предприятия имелось право на применение регрессивных ставок по единому социальному налогу. И поскольку реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок до завершения реорганизации, то согласно смыслу приведенных выше норм Гражданского кодекса Российской Федерации, преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.

На указанное право не влияет смена работодателя, так как в результате преобразования меняется не наниматель, а лишь его организационно-правовая форма, а правоотношения между работодателем и работниками не изменяются.

Как следует из материалов дела и пояснений ФГУП "Госкорпорация по ОрВД", действие трудовых договоров с работниками присоединенного юридического лица не прекращалось, трудовые отношения были продолжены на прежних условиях, с учетом требований статьи 75 Трудового кодекса Российской Федерации. Указанное обстоятельство подтверждается имеющимся в материалах дела приказом от 19.07.2004 N МЦ-1.3. "О внесении записей в трудовые книжки работникам в связи с реорганизацией предприятия", копиями трудовых книжек работников Предприятия.

Во исполнение пункта 4 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога и налогового вычета по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг.

Учитывая требования Федерального закона "О бухгалтерском учете", статей 50, 54, 236, 240, 241, 243 Налогового кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции считает, что Предприятие, являясь правопреемником присоединившегося юридического лица, при ведении учетных операций обязано было использовать данные бухгалтерского и налогового учета ГУДП ""Аэронавигация Северо-Восточной Сибири", расчетный период для ФГУП "Госкорпорация по ОрВД" в течение 2004 года является непрерывным, а исчисление налоговой базы нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившимся к нему предприятием, является правомерным.

Довод налогового органа о том, что налоговая база по единому социальному налогу не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженности, а является одним из элементов налогообложения, в связи с чем, не может быть передана правопреемнику на основании передаточного акта, судом не принимается, поскольку налоговая база формируется на основе данных налогового и бухгалтерского учета и представляет собой согласно статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Поскольку Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) на основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне, полно исследовал имеющиеся в деле доказательства, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенного по делу судебного акта отсутствуют.

Иные доводы и возражения налоговой инспекции, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции и им дана надлежащая юридическая оценка, соответствующая обстоятельствам и материалам дела.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит постановление апелляционной инстанции отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, которым с Предприятия также взыскан штраф в сумме 50 рублей по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации на основании решения N 930 от 28.06.2005г. Отказывая в удовлетворении требований налоговой инспекции в данной части, суд апелляционной инстанции указал, что истребованный у Предприятия требованием N 20/11/665/2490 от 29.04.2005г. расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога является частью налоговой декларации, а не самостоятельным документом, представление которого предусмотрено налоговым законодательством, и кроме того, налоговая декларация по единому социальному налогу за 2004 год вместе с расчетом была представлена предприятием в налоговую инспекцию 30.03.2005г. Заявитель кассационной жалобы не привел никаких доводов, опровергающих данные выводы суда со ссылками на нормы права и определенные (или конкретные) доказательства, имеющиеся в материалах дела, поэтому в этой части кассационная жалоба также не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Постановление апелляционной инстанции от 17 марта 2006 года Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по делу N А58-5082/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.