Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 июля 2006 г. N А33-5710/2005-Ф02-3461/06-С1 Частично удовлетворяя иск, суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ, ЕСН и сбора на нужды образовательных учреждений (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 18 июля 2006 г. N А33-5710/2005-Ф02-3461/06-С1
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Горевский горнообогатительный комбинат" (далее заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N9 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам ( далее налоговый орган, налоговая инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 03.02.2005 N 140 в части взыскания пени по налогу на пользователей автодорог в размере 83 716 рублей 96 копеек, пени по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) на сумму 127 рублей 73 копеек, штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 220 рублей 60 копеек, налога на имущество в сумме 333 рублей, пени по налогу на имущество в размере 41 рублей 70 копеек, штрафа по налогу на имущество в размере 66 рублей 60 копеек, штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление сведений о выплаченных суммах дохода в размере 1 350 рублей, неудержанного налога на доходы с физических лиц в сумме 3 230 рублей и пени за его неуплату в размере 1 729 рублей 58 копеек, пени за несвоевременное перечисление налога на доходы с физических лиц в сумме 3297799 рублей 45 копеек, пени по единому социальному налогу (далее ЕСН) в сумме 732 рублей 38 копеек, пени по сбору на нужды образовательных учреждений на сумму 4 891 рублей 87 копеек.

Решением суда от 23.12.2005 заявленные требования удовлетворены частично, решение налогового органа признано недействительным в части взыскания пени по налогу на пользователей автодорог в размере 53 348 рублей 26 копеек, пени по НДС на сумму 127 рублей 73 копеек, штрафа по статье 122 Налогового Кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 220 рублей 60 копеек, налога на имущество в сумме 333 рублей, пени по налогу на имущество в размере 41 рублей 70 копеек, штрафа по налогу на имущество в размере 66 рублей 60 копеек, неудержанного налога на доходы с физических лиц на сумму 3 230 рублей и пени за его неуплату в размере 1 729 рублей 58 копеек, пени за несвоевременное перечисление налога на доходы с физических лиц на сумму 3 296 069 рублей 87 копеек, пени по единому социальному налогу в сумме 732 рублей 38 копеек, пени по сбору на нужды образовательных учреждений в сумме 4 891 рублей 87 копеек.

Постановлением апелляционной инстанции от 13 апреля 2006 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять по делу новый судебный акт.

Межрайонная инспекция ФНС России N 9 по Красноярскому краю, Таймырскому (Долгано-Ненецкому) и Эвенкийскому автономным округам считает, что решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции являются незаконными и необоснованными в части признания недействительным решения о взыскании: пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 3 296 069,45 рублей; пени по ЕСН в сумме 732 рублей 38 копеек; пени по сбору на нужды образовательных учреждений в сумме 4 891 рублей 87 копеек.

По мнению налоговой инспекции, при проведении выездной проверки установлен факт неисполнения обществом в течение проверяемого периода обязанности по перечислению налога на доходы, удержанного с физических лиц, в бюджет, что является законным основанием для начисления пеней в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ. Поскольку исчисление авансовых платежей по ЕСН производится исходя из величины всех выплат и вознаграждений, произведенных с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца, то есть помесячно, следовательно, занижение налога устанавливается помесячно, что подтверждает обоснованность начисления обществу пени за нарушение срока уплаты авансовых платежей. Пени по сбору на нужды образовательных учреждений, указанные в оспариваемом решении, начислены заявителю в связи с неуплатой сбора в установленные сроки, что подтверждено актом предыдущей проверки. В подтверждение принятия мер по принудительному взысканию недоимки прошлых лет по предыдущему акту проверки налоговым органом представлено электронное инкассовое поручение и выписки банков об отсутствии у заявителя денежных средств, однако суд не дал оценку представленным доказательствам.

Налоговая инспекция извещена о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, но своего представителя в судебное заседание не направила, в связи с чем дело слушается без его участия.

В судебном заседании представитель общества просил оставить решение суда первой инстанции от 23 декабря 2005г. и постановление апелляционной инстанции от 13 апреля 2006 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-5710/2005 без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив доводы, изложенные в жалобе, исследовав материалы дела, выслушав представителя общества, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о необоснованности кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 28.06.2004, по результатам проведения которой составлен акт от 27.10.2004 N122. Рассмотрев материалы выездной проверки, с учетом возражений общества по акту проверки, налоговым органом принято решение от 03.02.2005 N140 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения

Признавая недействительным в части решение налоговой инспекции, суды обоснованно руководствовались следующим.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом для расчета пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 587 340 рублей 45 копеек принята сумма текущей задолженности по налогу за период с апреля 2001 по 03.02.2005, числящаяся по данным бухгалтерского учета общества. Вывод налогового органа основан на анализе оборотов по счетам 70 "Расчеты с работниками по заработной плате" и 71 "Выплаты по авансовым отчетам".

Статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации определены особенности исчисления налога налоговыми агентами, в частности, пункт 2 отсылает к статьям главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, где установлены доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются не налоговым агентом.

В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность налогового агента заключается в том, что он обязан перечислить в бюджет налог не за счет своих собственных денежных средств, а из денежных средств, выплаченных им налогоплательщику, после предварительного удержания из них сумм налога на доходы физических лиц

Из пункта 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 следует, что неправомерное неперечисление налога на доходы может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Пунктом 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при получении налогоплательщиком от налогового агента дохода в натуральной форме при отсутствии в данном налоговом периоде денежных выплат, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса.

В ходе проверки выяснению подлежала не только общая сумма оплаты труда, отраженная по счетам 70, 71., но и сумма фактически выплаченных денежных средств работникам предприятия. Налоговым органом доказательств отсутствия выплат физическим лицам дохода в натуральной форме не представлено. Фактически в ходе проверки налоговым органом не дана оценка правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Арифметическое выведение суммы дохода, с которого общество обязано исчислить налог и уплатить в бюджет, на основе анализа оборотов по двум счетам бухгалтерского учета противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации. Из справки об удельном весе выплаты заработной платы за 2001-2004.год следует, что в проверяемом периоде выплата заработной платы работникам производилась заявителем, в том числе в натуральной форме. Таким образом, выводы налогового органа основанные на выборочной проверке регистров бухгалтерского учета без ссылки на первичные документы противоречат пункту 2 статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации, предписывающему указание в акте проверки документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений и не могут служить основанием для начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц.

Кроме того, из материалов дела следует, что деятельность заявителя до 01.01.2001 подвергалась выездной налоговой проверке, что подтверждено актом от 20.08.2001 N45 и решением от 10.09.2001 N163. Заявителю по результатам проверки начислены пени в размере 1 708 729 рублей 42 копеек на задолженность прошлых лет в размере 2 003 233 рублей, которая сложилась из недоимки в размере 404 908 рублей за период с 01.01.2000 по 01.04.2001, недоимки в сумме 1 598 325 руб. за период до 01.01.2000г.

Суд апелляционной инстанции обосновано посчитал, что начисление пени на сальдо, то есть задолженность прошлых лет, свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией норм налогового законодательства в части установления пределов налоговой проверки (статьи 87 НК РФ). Кроме того, начисление пени на задолженность прошлых лет является нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок и сроки принятия мер по принудительному взысканию недоимки и пени (статьи 46-48 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктами 5, 6 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме и могут быть взысканы принудительно, в том числе за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. Таким образом, требование об уплате пеней, начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в срок, установленный пунктом 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации.

Направление требования является первой стадией процедуры принудительного взыскания налога и пеней, которое должно быть осуществлено в пределах совокупности сроков, установленных Налоговым кодексом.

При неисполнении налогоплательщиком требования об уплате недоимки по налогу заявление о взыскании задолженности может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования (пункт 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации). Данный срок является пресекательным.

Таким образом, общий срок, в течение которого налоговый орган имеет законную возможность на взыскание недоимки по налогу и соответствующей пени, равен сумме срока на выставление требования (3 месяцев), количества дней на добровольное исполнение требования и срока на обращение в суд (6 месяцев)

В материалах дела имеется требование от 10.09.2001 N668, направленное заявителю на добровольную уплату недоимки и пени по результатам предыдущей проверки по решению N163 от 10.09.2001. Следовательно, шестимесячный срок на принудительное взыскание задолженности подлежал исчислению с даты истечения срока, установленного для уплаты задолженности в требовании N668 от 24.09.2001.

Неисполнение кредитным учреждением инкассового поручения на базакцеитпое списание со счета общества задолженности по решению N163 в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете не является основанием для повторного включения суммы задолженности в оспариваемое решения и начисления на данную задолженность пени плоть до момента ее погашения обществом.

Таким образом, довод налогового органа о том, что суд апелляционной инстанции не дал оценку представленным доказательствам по взысканию задолженности, несостоятелен.

При начислении пени за неуплату или несвоевременную уплату единого социального налога следует исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога.

Положение о правомерности начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога, определенного по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, разъяснено пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому взыскание пеней производится в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53, 54 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Статьей 240 Кодекса установлено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Как указано в пункте 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которыми воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период, налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке предусмотренном статьей 78 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что ежемесячные авансовые платежи по налогу исчисляются исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога, то есть исчисляются не на основе реальной налоговой базы, а предполагаемой, то при начислении пени на суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода будут нарушаться положения статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации и права налогоплательщика,

Следовательно, пени за несвоевременную уплату единого социального налога могут быть начислены по итогам отчетных периодов - квартала, полугодия и 9 месяцев, либо по итогам налогового периода - года. Налоговое законодательство не предусматривает начисление пеней за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что инспекция, вопреки положениям указанных норм права, начислила обществу пени, исходя из неуплаченных им сумм ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу. Следовательно, налоговый орган необоснованно начислил пени на сумму 732 рублей 38 копеек за период с 16.01.2003 по 14.05.2003 и с 16.01.2004 по 14.05.2004. Данная сумма пени составляет разницу между суммой пени, рассчитанной от сумм налога по ежемесячным и квартальным расчетам.

В соответствии со статьей 5 Закона Красноярского края от 31.10.2002 N 4-594 "О сборе на нужды образовательных учреждений" налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по сбору является квартал, поэтому начисление пеней за несвоевременную уплату сбора по итогам месяца, является необоснованным.

В соответствии со статьей 7 Закона, сумма сбора исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы нарастающим итогом с начала календарного года. Согласно статье 8 указанного Закона, сбор перечисляется налогоплательщиками ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца.

В нарушение требований статей 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации ни в акте, ни в решении не указано, на основании каких первичных документов налоговым органом установлена задолженность по сбору на нужды образовательных учреждений в сумме 100 702 рублей 72 копеек, то есть налоговый орган документально не подтвердил наличие у заявителя задолженности в указанной сумме и, соответственно, обоснованность начислении пени в сумме 4 891 рублей 87 копеек.

Как следует из содержания оспариваемого решения, для расчета пени принята задолженность на 01.10.2002, то есть возникшая в период, охваченный предыдущей выездной проверкой. Данное обстоятельство следует из приложения к акту проверки от 27.10.2004 N122, согласно которому пени начислены с учетом входящего сальдо на 01.10.2002 в размере 100 702 рублей.

Кроме того, налоговым органом нарушены нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок и сроки принятия мер по принудительному взысканию недоимки и пени (статьи 46-48, 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно требованиям от 04.06.2003 N1415,1416 заявителю предлагалось погасить задолженность по сбору на нужды образовательных учреждений, установленную в ходе предыдущей проверки (акт от 12.05.2003 N38, решение от 04.06.2003 N25),в срок до 16.06.2003. Таким образом, пропуск срока на принудительное взыскание задолженности свидетельствует об утрате налоговым органом права на начисление пени за несвоевременную уплату сбора на нужды образовательных учреждений.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления заявителю пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ, по ЕСН, по сбору на нужды образовательных учреждений.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции как законные и обоснованные отмене не подлежат, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не усматривается.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округу

постановил:

Решение суда первой инстанции от 23 декабря 2005г. и постановление апелляционной инстанции от 13 апреля 2006 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-5710/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.