Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 сентября 2006 г. N А19-13391/05-44-Ф02-4281/06-С1 Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих организации и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС по товарам, не реализованным к моменту освобождения от уплаты налога, при переходе на другую систему налогообложения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 19 сентября 2006 г. N А19-13391/05-44-Ф02-4281/06-С1
(извлечение)

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Окинский" (далее - кооператив) обратился в Арбитражный суд Иркутской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу (далее - налоговая инспекция) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения N 13-13/905 от 18.05.2005 в части: пункта 1.1. о взыскании штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость в размере 2 752 020 рублей; подпункта "а" пункта 2.1. в части предложения уплатить сумму налоговой санкции, указанной в пункте 1.1. решения; подпункта "б" пункта 2.1. в части предложения уплатить сумму неуплаченных налогов в размере 13 760 100 рублей; подпункта "в" пункта 2.1. в части предложения уплатить сумму пени за несвоевременную уплату налогов в размере 7 072 485 рублей, пункта 2.2. в части уменьшения возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 5 085 420 рублей.

Решением суда первой инстанции от 13 февраля 2006 года заявленные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции N 13-13/905 от 18.05.2005 признано недействительным в части: пункта 1.1. о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации с наложением штрафа в сумме 2 752 020 рублей, подпункта "а" пункта 2.1. в части предложения уплатить штраф в сумме 2 752 020 рублей; подпункта "б" пункта 2.1. в части предложения уплатить сумму неуплаченных налогов в размере 13 760 100 рублей; подпункта "в" пункта 2.1. в части предложения уплатить сумму пени в размере 7 072 485 рублей, подпункта 2.2. в части уменьшения возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 4 717 662 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 18 мая 2006 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением норм материального права по следующим основаниям:

- налоговой инспекцией не нарушены требования статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации, и выездная налоговая проверка могла охватывать период 2001 года, так как решение о проведении проверки принято руководителем налогового органа 22.12.2004;

- не основан на нормах действующего законодательства вывод суда о том, что у налогоплательщика отсутствует обязанность восстановить налог на добавленную стоимость при переходе с 01.01.2002 на систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход;

- поскольку кооперативом оплата за ряд товаров производилась с использованием бюджетных и заемных средств, у него отсутствовали основания для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету;

- налогоплательщиком неправомерно заявлен к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость на основании исправленных счетов-фактур, поскольку в случае внесения продавцом исправлений в ранее выставленный счет-фактуру, покупатель в книге покупок сторнирует запись по первоначально выставленному счету-фактуре и может заявить налог к вычету в том налоговом периоде, в котором внесены исправления в счета-фактуры;

- в нарушение пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации кооперативом не исчислен налог на добавленную стоимость вследствие невключения в налоговую базу стоимости безвозмездно переданных физическим лицам жилых домов. Налоговая база должна определяться исходя из стоимости товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, и в данном случае ценой реализации будет являться балансовая стоимость безвозмездно переданных жилых домов;

- предприятием не включена в общую сумму налога на добавленную стоимость сумма 421 846 рублей, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В отзыве на кассационную жалобу кооператив считает доводы, изложенные в ней, несостоятельными, ссылаясь на законность и обоснованность состоявшихся по делу судебных актов.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и процессуального права, исследовав материалы дела, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка кооператива, по результатам которой составлен акт N 13-13/26 и принято решение N 13-13/905 от 18.05.2005, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в размере 13 770 365 рублей, пени в размере 7 072 485 рублей, а также заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 752 020 рублей, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации - в размере 2 053 рублей, уменьшено возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 5 085 420 рублей.

Посчитав решение налоговой инспекции в части пункта 1.1. о взыскании штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость в размере 2 752 020 рублей, подпункта "а" пункта 2.1. в части предложения уплатить сумму налоговой санкции, указанной в пункте 1.1. решения; подпункта "б" пункта 2.1. в части предложения уплатить сумму неуплаченных налогов в размере 13 760 100 рублей; подпункта "в" пункта 2.1 в части предложения уплатить сумму пени за несвоевременную уплату налогов в размере 7 072 485 рублей, пункта 2.2. в части уменьшения возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 5 085 420 рублей необоснованным и нарушающим права налогоплательщика, кооператив обратился в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанции правомерно исходили из незаконности решения налогового органа в данной части.

Как следует из материалов дела 22.12.2004 руководителем налоговой инспекции принято решение N 11-08/330 о проведении выездной налоговой проверки кооператива по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, налога на имущество предприятий за период 2001, 2002, 2003 годы, налога на добавленную стоимость за период с 01.12.2001 по 31.12.2003, налога с продаж, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 2002, 2003 годы, налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев автотранспортных средств, целевого сбора с предприятий, организаций, учреждений на благоустройство территорий и содержание милиции за 2001, 2002 годы, транспортного налога за 2003 год.

Арбитражный суд Иркутской области пришел к правильному выводу, что проведенная в 2005 году выездная налоговая проверка могла охватывать только период с 2002 года по 2004 год.

Согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Кодекса двухмесячный (в исключительных случаях трехмесячный) срок включаются (чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п.) только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно: время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 Кодекса).

Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.

Доказательств, свидетельствующих о начале проверки в 2004 году, в материалы дела налоговой инспекцией не представлено, следовательно, проведение выездной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость за период с 01.12.2001 по 31.12.2001 невозможно в силу прямого указания закона, в связи с чем решение налоговой инспекции в данной части правомерно признано судом недействительным.

Суд также обоснованно удовлетворил требования заявителя о признании недействительным решения налоговой инспекции в части необходимости восстановить налог на добавленную стоимость при переходе с 01.01.2002 на систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы, использованы в производственной деятельности. Иными словами, названные нормы право налогоплательщика на налоговые вычеты не связывают с моментом реализации, использования товаров.

Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по товарам, не реализованным к моменту освобождения от уплаты налога при переходе на другую систему налогообложения.

В данном случае налог возмещен до перехода на специальный режим налогообложения. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием к обязанию кооператива, не являющегося с этого момента плательщиком налога на добавленную стоимость, восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Налоговым органом не оспаривается правомерность произведенных в соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах у кооператива в данном случае обязанности по возврату в бюджет сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не возникло, в связи с чем действия налоговой инспекции неправомерны.

Как видно из материалов дела, по результатам проверки налоговой инспекцией установлено неправомерное применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур, не соответствующих требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражным судом Иркутской области обоснованно признано недействительным решение налоговой инспекции N 13-13/905 от 18.05.2005 в части неправомерного применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, не соответствующих требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговой инспекцией, в рамках проведения выездной налоговой проверки у налогоплательщика были истребованы счета-фактуры, по настоящее время находящиеся у налогового органа, в результате анализа которых было признано неправомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов за 2002 год в размере 7 225 846 рублей, за 2003 год в размере 6 910 262 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

На основании пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства N 914 от 02.12.2000, в счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Поэтому в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры.

Пунктом 8 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Таким образом, на момент проведения проверки и по настоящее время оригиналы спорных счетов-фактур, послужившие основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, не возвращены налогоплательщику в нарушение статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации, что явилось объективным основанием невозможности соблюдения им порядка внесения исправлений в счета-фактуры, установленного пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства N 914 от 02.12.2000.

Налогоплательщиком были представлены исправленные счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, а также двусторонние акты, подписанные им совместно с поставщиками, подтверждающие факт замены первоначально выданных счетов-фактур с целью приведения их в соответствие с требованиями пунктам 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации с указанием даты внесения исправлений.

Судом, с учетом невозврата налоговым органом спорных счетов-фактур, было предложено налоговой инспекции высказать замечания по представленным доказательствам, однако замечаний о несоответствии требований статьи 169 Кодекса представлено не было.

В связи с тем, что действия налоговых органов нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, Арбитражный суд Иркутской области в соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценил представленные сторонами доказательства, дал оценку имеющимся в материалах дела счетам-фактурам и, правильно установив их соответствие требованиям действующего налогового законодательства, правомерно принял в подтверждение заявленного вычета.

Арбитражным судом Иркутской области обоснованно признано незаконным доначисление налога на добавленную стоимость в размере 1 420 536 рублей за 2002 год, а также в размере 647 737 рублей за 2003 год, вследствие непринятия к вычету налога на добавленную стоимость, который, как полагает налоговая инспекция, уплачивался поставщикам товарно-материальных ценностей за счет бюджетных средств.

Как следует из материалов дела, постановлением Главы Администрации Иркутской области от 19 марта 2002 года N 45-пг "Об утверждении порядка предоставления субсидий и субвенций из областного бюджета на поддержку сельскохозяйственного производства в 2002 году" установлен порядок использования бюджетных средств, согласно которому бюджетные средства выдаются в процентном отношении от стоимости средств, использованных предприятием на приобретение дотационных товаров (работ, услуг), но не выше суммы, определенной областным комитетом цен, с учетом стоимости этих товаров (работ, услуг) без учета транспортных расходов. Возмещение налога на добавленную стоимость из средств областного бюджета данным постановлением не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 2.5 вышеуказанного постановления субсидии предоставляются на приобретение сельскохозяйственной техники, машин, оборудования, узлов и агрегатов к ним, грузовых автомобилей, материальных ресурсов в размере 50% стоимости приобретения по договору, но не более 50% от предельного уровня, определенного Комитетом цен, без учета транспортных расходов.

Разделом 2 контракта от 25.03.2002 N 210302 уплата налога на добавленную стоимость не предусмотрена.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Иркутской области от 03.08.2004 по делу N А19-6287/04-20 в силу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющим преюдициальное значение, признано недействительным решение налоговой инспекции от 29.03.2004 N 03-30/486 и установлено, что налогоплательщик обоснованно заявил к вычету в декабре 2003 года налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. О данном факте заявитель сообщил налоговому органу в своих возражениях к акту выездной налоговой проверки N 13-13/26 от 20.04.2005.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты Кодекс не содержит.

Финансирование производилось с целью поддержки сельхозпроизводителя. При покрытии затрат на приобретение товаров (работ, услуг) реализуется основная цель - оказание финансовой помощи в размере фактических затрат сельхозпроизводителя. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе стоимости товара, также является затратами предприятия при расчетах с контрагентами по договорам.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 N 169-О разъяснил, что под уплатой сумм налога на добавленную стоимость подразумевается реальное несение налогоплательщиком затрат в форме отчуждения части имущества. Обладающими характером реальных затрат и, следовательно, фактически уплаченными признаются суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств.

Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 04.11.2004 N 324-О, из определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций в части незаконности отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2002 года в размере 542 729 рублей по причине уплаты поставщику ЗАО "Новые АгроТехнологии" за счет заемных средств.

Налоговая инспекция не представила суду доказательств недобросовестности налогоплательщика при расчетах за товары заемными средствами.

Кроме того, факт погашения займа в 2004 году подтверждается материалами дела, поэтому правовых оснований для вывода об отсутствии у налогоплательщика права предъявить уплаченный продавцу оборудования налог к вычету по декларации за октябрь 2002 года у налоговой инспекции не имелось.

Необоснованным является также доначисление налога на добавленную стоимость в размере 130 273 рублей вследствие невключения в налоговую базу стоимости безвозмездно переданных физическим лицам жилых домов.

Как полагает инспекция, цена реализации должна определяться исходя из балансовой стоимости отчуждаемого имущества. Данный вывод является ошибочным.

Согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемого с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Методика определения рыночных цен для целей налогообложения установлена пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Возможность применения иных методов определения рыночных цен не предусмотрена. Рыночная цена жилых помещений, перешедших в порядке дарения, налоговым органом при проведении проверки не устанавливалась.

Довод налогового органа о нарушении заявителем пунктов 1, 2 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с тем, что предприятием в общую сумму налога на добавленную стоимость за апрель 2003 года не включена сумма налога в размере 421 846 рублей, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, опровергается представленной в материалы дела дополнительной декларацией по налогу на добавленную стоимость за май 2002 года, принятой налоговой инспекцией 20.05.2003 (т. 6, л.д. 74-75).

При таких обстоятельствах, судебные акты по настоящему делу по результатам рассмотрения кассационной жалобы подлежат оставлению без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 13 февраля 2006 года, постановление апелляционной инстанции от 18 мая 2006 года Арбитражного суда Иркутской области по делу А19-13391/05-44 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.