Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 г. N А33-6892/2006-Ф02-6252/06-С1 Поскольку взыскание сумм НДФЛ за счет средств налогового агента недопустимо, решение налоговой инспекции в части доначисления налога и пени является незаконным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 30 ноября 2006 г. N А33-6892/2006-Ф02-6252/06-С1
(извлечение)

ГАРАНТ:

О дальнейшем рассмотрении дела см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. N А33-6892/2006-Ф02-4523/2007

Автономная некоммерческая организация "Институт психологии и педагогики развития" (далее - организация, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Красноярска о признании незаконным решения налогового органа N 5 от 20.01.2006.

Решением от 18 июля 2006 года заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 21 сентября 2006 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой отменить судебные акты в части, принять новое решение.

По мнению инспекции, оплата проездных билетов за счет организатора семинаров, в штате которых физические лица не состоят и не находятся в их властном или административном подчинении является доходом этих физических лиц, полученным в натуральной форме и подлежит обложению налогом в общеустановленном порядке.

Кроме того, физические лица участвовали в семинаре по собственному желанию, повышая при этом свои собственные знания, отказ от участия в семинарах не повлек бы для них никаких последствий, таких как выговор, увольнение, штраф. Так как выплаты за перевозку к месту семинара являются доходом, организация должна была предоставить справки по форме 2-НДФЛ на лиц, в количестве 170 человек.

Инспекция также считает, что заключенные организацией договоры не могут быть гражданско-правовыми, так как в них отсутствует индивидуально-определенное задание в конкретном объеме, установлена ежемесячная оплата и обязанность работодателя по обеспечению исполнителю работ условиями труда, в соответствии с законодательством о труде. Кроме того, в указанных договорах говорится, что "исполнитель может продолжить работу только при условии одобрения отчета по предыдущему этапу", тогда как в гражданско-правовых договорах окончанием является - принятие фактически выполненных работ в день их выполнения.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом (уведомление от 07.11.2006 N 00518), своих представителей в судебное заседание не направила.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 28 ноября 2006 года объявлялся перерыв до 12 часов 30 ноября 2006 года.

Представитель общества в судебном заседании просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

Проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность судебных актов, принятых по настоящему спору, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, проведенной выездной налоговой проверкой (акт N 82 от 21.12.2005) установлено неудержание и неуплата налога на доходы физических лиц с суммы выплаченных транспортных расходов иногородним участникам семинаров, не состоящих в штате организации; не представлены сведения о выплаченных доходах физическим лицам, которым организацией компенсированы расходы на проезд к семинару; кроме того, организацией в течении 2002-2004 годов заключались трудовые договоры, поименованные как гражданско-правовые, однако налоговая база по единому социальному налогу не увеличена на сумму дохода, что привело к занижению единого социального налога.

По результатам рассмотрения возражений организации, на основании акта проверки, налоговым органом принято решение от 20.01.2006 N 5 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога в виде штрафа в размере 7 733 рубля 78 копеек, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 15 100 рублей 20 копеек по части 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля размере 8 500 рублей.

Кроме того, указанным решением организации доначислен единый социальный налог в Фонд социального страхования за 2002, 2003, 2004 годы в размере 38 668 рублей 92 копейки, пени в сумме 9 024 рубля 52 копейки, пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 40 793 рубля 48 копеек.

Не согласившись с указанным решением, организация обратилась в суд.

Удовлетворяя заявленные требования в части, касающейся доначисления налогоплательщику оспариваемым решением 40 793 рублей 48 копеек пеней, 15 100 рублей 20 копеек штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, 8 500 рублей штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные инстанции неправильно истолковали нормы материального права.

Решение налогового органа в данной части основано на том, что Институт, в рамках выполнения программы целевого финансирования благотворительным фондом, организовывал в проверяемом периоде проведение семинаров (конкурсов), при этом компенсировал физическим лицам-участникам семинаров оплату за проезд к месту обучения, проживание и питание.

Согласно статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные им в натуральной форме.

Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса Российской Федерации, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В силу статей 226, 227 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Суд пришел к ошибочному выводу о том, что налоговый орган необоснованно расценил в качестве дохода суммы, выплаченные организацией физическим лицам, не являющимся работниками организации, в счет компенсации стоимости проезда (и связанных с проездом расходов: стоимости билетов, страховых полюсов на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев на транспорте, аэропортовых сборов, стоимости постельного белья в поездах) для участия в семинарах (конкурсах), проводимых организацией в рамках выполнения целевого финансирования социальных проектов.

Согласно абзаца 4 пункта 8 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации.

Освобождения от налогообложения стоимости проезда, проживания и питания слушателей в период участия в семинарах за счет средств благотворительных фондов статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Следовательно, в данном случае физическими лицами получен доход в натуральной форме, который подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Согласно пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Таким образом, при получении налогоплательщиками дохода в натуральной форме в виде стоимости проезда, проживания и питания признается на основании статьи 226 Кодекса налоговым агентом и обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Учитывая, что взыскание сумм налога на доходы физических средств за счет средств налогового агента недопустимо, решение налоговой инспекции в части доначисления налога и пени является незаконным.

Вместе с тем неисполнение предусмотренной законом обязанности влечет применение к налоговому агенту мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Кроме того, согласно пункта 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Неисполнение данной обязанности влечет применение ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности на основании статьи 123 и пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует проверить порядок компенсации физическим лицам проезда, проживания и питания в период обучения, возможность удержания налога на доходы физических лиц, с учетом установленных обстоятельств решить вопросов о правомерности привлечения к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.

Оспариваемое решение в части доначисления единого социального налога, сумм пени и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно признано судами недействительным исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации организация является плательщиком единого социального налога.

Как установлено пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Материалами дела подтверждается, что организацией заключались договоры с физическими лицами Соломатовой О.И., Новиковым А.С., Горным Б.Г., Стойко Н.Г., Назаровым А.Д., Климовичем Д.В., Харламовой Т.А., Тарасовым Н.Н., Чабан Т.Ю. на оказание услуг, предметом которых являлись преподавательские услуги, существо которых сводилось в наработке диагностического материала, участии в проведении семинаров, конкурсов, эссе среди школьников и студентов, привлекаемых на данные мероприятия.

Судом сделан правильный вывод о фактической гражданской природе данных договоров.

Исходя из статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовым или гражданско-правовым договорам, основное значение имеет смысл договора, его содержание.

Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57-62 названного Кодекса.

Статья 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором понимает соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Так, предметом договора возмездного оказания услуг является совершение исполнителем определенных действий или осуществление им иной определенной деятельности (статья 779 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая, как правило, не сопровождается созданием овеществленного результата. Кроме того, согласно статье 780 Гражданского кодекса Российской Федерации, исполнитель по общему правилу обязан оказать услуги лично.

Таким образом, к основной обязанности работника по трудовому договору относится личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку того предприятия (организации, учреждения), с которым он заключил индивидуальный трудовой договор.

Налоговый орган не доказал наличие признаков трудового договора в спорных договорах возмездного оказания услуг.

Статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен принцип свободы заключения договора.

Перечисленные договоры являются договорами возмездного оказания услуг и на них распространяются положения главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Как правильно указал суд первой инстанции из содержания договора, в частности, характера и специфики оказываемых работ, не следует наличие трудовых взаимоотношений между обществом и физическими лицами, выполняющими определенные работы. Работы, исполняемые по данным договорам, не предполагают подчинение правилам внутреннего распорядка в организации; исполнители проживают вне места расположения организации; по данным договорам для организации важен не сам процесс работы, а результат - оказанная преподавательская услуга; договоры заключались не регулярно (необходимость привлечения исполнителей вызвана реализацией организацией длительных социальных проектов, при реализации которых услуги требовались лишь на определенный период времени (несколько дней или часов), договоры заключались на оказание разных услуг, что обусловлено спецификой оказываемых услуг.

Довод инспекции о том, что в договорах отсутствует индивидуально-определенное задание в конкретном объеме, установлена ежемесячная оплата и обязанность работодателя по обеспечению исполнителя работ условиями труда, в соответствии с законодательством о труде, не принимается судом кассационной инстанции. Указанные положения не изменяют гражданско-правовую природу договоров.

С учетом изложенного, суд пришел правильному выводу о недоказанности трудовых отношений организации с вышеуказанными физическими лицами.

Следовательно, начисление заявителю 38 668 рублей 92 копеек единого социального налога, пени в размере 9 024 рубля 52 копеек, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 7 733 рубля 78 копеек неправомерно.

При таких обстоятельствах судебные акты в данной части соответствуют закону, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не усматривается.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 18 июля 2006 года, постановление апелляционной инстанции от 21 сентября 2006 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-6892/2006 в части признания недействительным решения N 5 от 20.01.2006 Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Красноярска о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации отменить.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.