Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 июня 2007 г. N А58-170/2006-Ф02-2502,2504,2735/2007 Судебные акты о признании частично незаконным решения налогового органа подлежат отмене, поскольку порядок признания расходов на НИОКР, предусмотренный налоговым законодательством, распространяется только на НИОКР, связанные с усовершенствованием продукции, а налогоплательщиком затраты были направлены на совершенствование технологии добычи и отнесены к прочим расходам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 9 июня 2007 г. N А58-170/2006-Ф02-2502,2504,2735/2007
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2008 г. N А58-170/2006-Ф02-6199/2008

Акционерная компания "АЛРОСА" (закрытое акционерное общество) (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 30.12.2005 N13-475 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция) с изменениями, внесенными решением N17-18/17 от 13.02.2006 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия).

Арбитражным судом к участию в деле в качестве третьего лица на стороне инспекции привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее - налоговое управление).

Инспекция обратилась с встречным заявлением о взыскании с общества штрафа за неполную уплату налога на имущество.

Определением суда от 7 сентября 2006 года в отдельное производство, которому присвоен N А58-6226/2006, выделено требование общества в части оспаривания решения инспекции о доначислении сумм налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней.

Решением суда от 26 сентября 2006 года требования общества удовлетворены частично, признано незаконным решение инспекции с изменениями, внесенными решением налогового управления, в части доначисления 464 952 957 рублей 60 копеек налога на прибыль, 625 473 рублей налога на добычу полезных ископаемых, 26 051 692 рублей 20 копеек пеней по налогу на прибыль.. Встречное заявление инспекции удовлетворено частично на сумму 300 000 рублей. В остальной части в удовлетворении заявления общества и встречного заявления инспекции отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 26 января 2007 года решение суда оставлено без изменения.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанные судебные акты в части выводов о правомерности решения инспекции по эпизодам, касающимся доначисления налога на прибыль в связи с завышением внереализационных расходов по признанной безнадежной к взысканию задолженности ГУП "Авиакомпания "Вилюй" и занижением доходов от реализации акций.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с неправильным признанием в целях налогообложения расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР); убытков по учебно-курсовым комбинатам; завышением внереализационных расходов на сумму признанной безнадежной к взысканию задолженности по договору займа, заключенному с Цагельником Л.А.; завышением резерва сомнительных долгов.

Налоговое управление также обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения инспекции по эпизодам, касающимся доначисления налога на прибыль в связи с неправильным признанием в целях налогообложения арендных платежей за объекты обслуживающих производств и включения в расходы налога на добавленную стоимость по таким арендным платежам; неуплаты налога на прибыль по базе переходного периода; неуплаты налога на добычу полезных ископаемых в связи с неправильным определением стоимости добытых драгоценных камней.

Инспекцией представлен отзыв на кассационную жалобу налогоплательщика, обществом представлены отзывы на кассационные жалобы инспекции и третьего лица, в которых они считают необоснованными доводы, изложенные в соответствующих кассационных жалобах.

Дело рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела в судебном заседании 29 мая 2007 года на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 15-00 часов 4 июня 2006 года.

Проверив в соответствии с материалами дела обоснованность доводов, изложенных в кассационных жалобах и отзывах на них, заслушав представителей сторон и третьего лица, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 год.

По результатам проведения проверки налоговым органом составлен акт от 29.11.2005 N 13-475 и принято решение от 30.12.05 г. N 13-475 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 132  275 482 рублей, по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года в размере 1 588 006 рублей, по налогу на имущество в размере 438 696 рублей, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 165 935 рублей.

Данным решением обществу также предложено уплатить налог на прибыль в размере 661 377 408 рублей, налог на имущество в размере 2 193 481 рубля, налог на добавленную стоимость в размере 21 753 693 рублей, налог на добычу полезных ископаемых в размере 829 677 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 287 174 542 рублей, налога на имущество - 708 307 рублей, налога на добычу полезных ископаемых (природные алмазы) - 160.939 рублей 96 копеек, налога на добычу полезных ископаемых (ОПИ) - 95 326 рублей 74 копеек, налога на добавленную стоимость - 846 861 рубля.

По результатам рассмотрения жалобы общества налоговым управлением принято решение от 13.02.2006 N17-18/17 о внесении изменений в решение инспекции в части определения размеров штрафов по налогу на имущество предприятий за 2002 год, налогу на добычу полезных ископаемых за 4 квартал 2002 года, недоимки и пеней по налогам на прибыль, на имущество предприятий, на добавленную стоимость и на добычу полезных ископаемых.

Согласно подпункту "е" пункта 2 решения инспекции N 13-475 в связи с завышением обществом расходов на НИОКР налоговым органом доначислены налог на прибыль в размере 16 618 111 рублей 50 копеек и пени в размере 923 330 рублей 12 копеек.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая решение налогового органа в данной части незаконным, исходил из того, что порядок признания расходов на НИОКР, предусмотренный статьей 262 Кодекса, распространяется только на НИОКР, связанные с усовершенствованием продукции, а налогоплательщиком затраты были направлены на совершенствование технологии добычи и относятся к прочим расходам, предусмотренным подпунктом 35 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Суд апелляционной инстанции по этим же основаниям оставил решение суда в данной части без изменения.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что расходы, понесенные обществом на научно-исследовательские работы, опытно-конструкторские разработки, в том числе связанные с совершенствованием применяемых обществом технологий при добыче алмазов, являются для целей налогообложения расходами на НИОКР, к которым применяются положения статьи 262 Кодекса, поэтому такие расходы не могут быть учтены в составе прочих расходов согласно подпункту 35 пункта 1 статьи 264 Кодекса и не должны признаваться для целей налогообложения единовременно.

Общество в отзыве на кассационную жалобу не согласилось с указанными доводами, полагая, что судебными инстанциями положения статьи 262 Кодекса были применены исходя из буквального толкования содержащихся в ней терминов.

При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что подразделением общества институтом "Якутнипроалмаз" выполнены научные исследования и опытно-конструкторские разработки для обособленных структурных подразделений как самостоятельно, так и с помощью сторонних организаций, которые имеют положительные результаты, расходы на которые в сумме 69 246 298 рублей 60 копеек единовременно учтены при налогообложении прибыли.

Налоговый орган считает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 262 Кодекса данные расходы подлежали равномерному включению в состав прочих расходов в течение трех лет.

В силу пункта 1 статьи 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2002 году) расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Согласно пункту 2 названной статьи расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Судебные инстанции правильно признали, что из содержания статьи 262 Кодекса следует, что расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованной продукции.

На основании исследования всех актов внедрения судебные инстанции установили, что работы, проведенные обществом, по своему содержанию связаны с совершенствованием технологии и организации производства по основной деятельности общества - добыче драгоценных камней, поэтому они не отвечают требованиям, установленным пунктом 2 статьи 262 Кодекса, и не относятся к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам в том смысле, который им придан нормами налогового законодательства, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Следовательно, данные затраты в целях налогообложения прибыли не относятся к расходам, предусмотренным статьей 262 Кодекса.

Довод общества о необходимости толкования положений указанной статьи в системе с положениями статьи 2 Федерального закона "О науке и государственной научно-технической политике" обоснованно отклонен судебными инстанциями, поскольку статьей 262 Кодекса в целях налогообложения определено понятие расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, и в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса определение терминов для целей уплаты налога через другие отрасли законодательства в данном случае не допустимо.

Возможность единовременного учета в целях налогообложения прибыли указанных расходов на НИОКР предусмотрена пунктом 35 пункта 1 статьи 264 Кодекса, согласно которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Согласно подпункту "ж" пункта 2 решения инспекции обществом допущена неуплата налога на прибыль в связи с признанием в целях налогообложения убытка по деятельности учебно-курсовых комбинатов.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции в части начисления 1 190 554 рублей 50 копеек налога на прибыль и 66 145 рублей 22 копеек пеней по данному эпизоду, указал, что учебно-курсовые комбинаты Удачинского и Айхальского ГОКов созданы обществом для оказания услуг по обучению только сотрудников налогоплательщика в целях обеспечения производства квалифицированными специалистами соответствующих профилей, поэтому указанные учебно-курсовые комбинаты не относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, предусмотренным абзацем 2 статьи 275.1 Кодекса. Суд апелляционной инстанции оставил решение суда в данной части без изменения.

Инспекция в кассационной жалобе не согласна с данным выводом судебных инстанций, полагая, что ими неверно истолкованы положения статьи 275.1 Кодекса, поскольку факт реализации услуг учебно-курсовыми комбинатами общества только своим работникам не имеет значения для признания соответствующих объектов объектами обслуживающих производств, поскольку такие объекты прямо названы в статье 275.1 Кодекса в качестве объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Общество в отзыве на кассационную жалобу считает данные доводы необоснованными, так как для отнесения учебно-курсовых комбинатов к объектам обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 Кодекса необходимо, чтобы услуги по обучению также оказывались и сторонним лицам, однако данное обстоятельство налоговым органом при проведении налоговой проверки не было установлено.

Согласно статье 275.1 Кодекса налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Также данной статьей предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения убытка, полученного при осуществлении обособленным подразделением налогоплательщика деятельности, связанной с использованием таких объектов.

К обслуживающим производствам и хозяйствам указанной статьей отнесены учебно-курсовые комбинаты, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Статья 275.1 Кодекса определяет объекты обслуживающих производств и хозяйств, осуществление которыми деятельности по реализации товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению налогом на прибыль в порядке, установленном данной статьей. При этом абзац второй статьи 275.1 Кодекса содержит простое перечисление лиц, которым осуществляется реализация товаров (работ, услуг) обслуживающими производствами и хозяйствами.

Поэтому ошибочным является вывод судебных инстанций о том, что обязательным условием отнесения объекта к обслуживающим производствам и хозяйствам является осуществление такими объектами реализации товаров (работ, услуг) помимо своих работников еще и сторонним лицам.

Арбитражный суд установил, что учебно-курсовые комбинаты Удачинского и Айхальского ГОКов, являющихся обособленными подразделениями общества, были созданы для оказания услуг по обучению только сотрудников общества в целях обеспечения производства квалифицированными специалистами соответствующих профилей.

При рассмотрении дела суд возложил на инспекцию обязанность доказать, что названные учебно-курсовые комбинаты осуществляют реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, и признал, что данные обстоятельства налоговым органом не подтверждены.

В связи с этим суд признал, что затраты общества по учебно-курсовым комбинатам не являются расходами, направленными на содержание обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, выводы суда о незаконности решения инспекции о доначислении налога на прибыль и соответствующих пеней по данному эпизоду основаны на неправильном применении норм материального права с возложением на налоговый орган обязанности доказать обстоятельства, не имеющие значение для правильного разрешения спора. Вместе с тем, судом не проверено соблюдение налогоплательщиком положений статьи 275.1 Кодекса при налогообложении деятельности учебно-курсовых комбинатов по реализации услуг.

В связи с этим судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение для проверки соблюдения обществом установленных статьей 275.1 Кодекса условий и порядка признания в целях налогообложения убытка от деятельности учебно-курсовых комбинатов.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что обществу дополнительно начислен налог на прибыль в связи с завышением расходов на аренду объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции в части дополнительного начисления налога на прибыль в сумме 19 640 439 рублей 12 копеек и пеней в сумме 1 091 190 рублей 04 копейки по данному эпизоду, исходил из того, что в соответствии с договором, заключенным с Республикой Саха (Якутия), обществу были переданы в аренду производственные и непроизводственные фонды, однако плату за арендованное имущество в целях налогообложения следует рассматривать как единый расход, связанный с производственной деятельностью общества, независимо от участия объектов непроизводственной сферы в предпринимательской деятельности.

Налоговое управление в кассационной жалобе указывает, что выводы суда по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам и основаны на неправильном применении норм материального права. При этом третье лицо считает, что поскольку договором аренды не определена плата за конкретные объекты производственного и непроизводственного назначения, распределение расходов по арендной плате должно производиться в порядке, предусмотренном абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 Кодекса. Определенная таким образом сумма арендной платы за непроизводственные фонды, относящиеся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, подлежит учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями статьи 275.1 Кодекса.

Общество в отзыве на кассационную жалобу налогового управления не согласилось с указанными доводами, так как в соответствии с договором от 19.01.1993 в аренду был передан имущественный комплекс без распределения подлежащей уплате арендной платы за конкретные объекты производственных и непроизводственных фондов. В связи с этим налогоплательщик считает правильным вывод суда о том, что арендный платеж является единым и носит производственный характер. Также общество считает обоснованными выводы суда о том, что при применении статьи 272 Кодекса налоговым управлением не учтены все доходы налогоплательщика, а также в нарушение статьи 275.1 Кодекса не произведено сравнение затрат (с учетом арендной платы) с нормативами, установленными органами местного самоуправления.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Из материалов дела следует, что на основании договора аренды от 19.01.1993, дополнительного соглашения к указанному договору от 24.01.1998, постановления Правительства Республики Саха (Якутия) от 06.04.1999 N178 "Об утверждении реестра объектов арендованного имущественного комплекса АК "АЛРОСА" (ЗАО)", Положения "Об учете арендованного имущественного комплекса АК "АЛРОСА" (ЗАО)", арбитражный суд установил, что обществу на праве аренды были переданы объекты производственного и непроизводственного назначения ПНО "Якуталмаз".

В соответствии со статьей 614 Гражданского Кодекса Российской Федерации порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором.

Порядок уплаты арендной платы за арендованные основные фонды и прочее имущество определен пунктом 3.3. договора.

Дополнительным соглашением к договору от 24.01.1998 внесены изменения в пункт 3.3 договора, согласно которым арендная плата за арендуемые основные производственные фонды определена в размере 21,5 процентов от выручки, поступающей от реализации основной продукции. Дополнительным соглашением от 11.01.2001 в пункт 3.3. внесены изменения и на 2002 - 2005 годы установлена ставка арендной платы в размере 16,5 процентов от стоимости добытых и реализованных сырых алмазов.

Дополнительным соглашением от 1 марта 2002 внесены изменения в пункт 3.3 договора, согласно которым арендная плата за арендуемый имущественный комплекс на 2002 год определена в фиксированной сумме.

Дополнительным соглашением от 22.12.2002 арендная плата с 01.01.2002 представляет собой величину, состоящую из постоянной и переменной части. Постоянная часть является фиксированной суммой с учетом налога на добавленную стоимость и включает в себя отчисления за арендуемый имущественный комплекс и отчисления, перечисляемые в целевой фонд Республики Саха (Якутия) в целях ликвидации экологического ущерба и социально-экономического отставания девяти улусов. Переменная часть включает в себя сумму, эквивалентную сумме исчисленных в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" амортизационных отчислений по арендованному имущественному комплексу, отраженному в балансе общества, увеличенную на сумму налога на добавленную стоимость. Переменную часть арендной платы Правительство Республики Саха (Якутия) направляет обществу для проведения капитального ремонта, модернизации и реконструкции объектов арендованного имущественного комплекса, а также приобретения им имущества в целях пополнения арендованного имущественного комплекса.

Судебные инстанции, оценив условия договора в части определения арендной платы с учетом приведенных дополнительных соглашений, признали, что арендная плата не определена на каждый арендуемый объект производственных и непроизводственных фондов, до 2002 года рассчитывалась в доле от стоимости добытых и реализованных алмазов; при расчете постоянной части арендной платы за 2002 год не использовался показатель стоимости основных фондов, используемых в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, выручки или дохода от такой деятельности, а также как и иных доходов, кроме как доходов от основной деятельности.

В связи с этим суд сделал обоснованный вывод о том, что арендную плату за арендованное имущество в целях налогообложения следует рассматривать как единый расход, связанный с производственной деятельностью общества.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что постоянная часть арендной платы за 2002 год была распределена налоговым органом в зависимости от остаточной стоимости производственных и непроизводственных фондов, переданных в аренду.

Налоговое управление в решении от 13.02.2006 N17-18/17 согласилось с доводами, изложенными в жалобе налогоплательщика, и распределило расходы на уплату постоянной части арендных платежей в соответствии с положениями абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 Кодекса пропорционально доходам от основного вида деятельности и от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Однако судебные инстанции установили, что при применении пропорционального метода распределения расходов налоговым управлением были допущены нарушения статьи 272 Кодекса, так как при определении пропорции не были учтены внереализационные доходы, доходы от операций с ценными бумагами, полученные дивиденды.

При таких обстоятельствах правильным является вывод судебных инстанций о недействительности решения инспекции с изменениями, внесенными решением налогового управления по данному эпизоду, так как налоговые органы не доказали завышение обществом расходов на сумму арендных платежей.

Согласно подпункту "ж" пункта 2 решения инспекции обществу дополнительно начислены 1 981 232 рубля 40 копеек налога на прибыль и 110 073 рубля пеней в результате завышения прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, на сумму налога на добавленную стоимость, приходящуюся на сумму постоянной части арендной платы за арендуемое имущество, относящееся к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, исходил из того, что суммы налога на добавленную стоимость, приходящиеся на сумму постоянной части арендной платы за арендуемое имущество, относящееся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, подлежат включению в прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг. Суд апелляционной инстанции по этим же основаниям оставил решение суда в этой части без изменения.

Налоговое управление в кассационной жалобе не согласно с судебными актами по мотивам, приведенным по предыдущему эпизоду.

Общество в отзыве на кассационную жалобу в указанной части считает доводы третьего лица необоснованными, так как судебные инстанции признали, что весь объем постоянной части арендной платы (в том числе и учтенный в его составе налог на добавленную стоимость) подлежит включению в себестоимость алмазной продукции как непосредственно связанный с производством и реализацией этой продукции.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты по данному эпизоду основаны на неправильном применении норм материального права.

Так, ссылка суда первой инстанции на подпункт 16 пункта 1 статьи 264 Кодекса является ошибочной, поскольку данным подпунктом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесена плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. Следовательно, примененная судом правовая норма не регулирует спорные правоотношения.

Суд апелляционной инстанции признал, что арендная плата с учетом налога на добавленную стоимость относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Между тем, судебные инстанции не учли, что в соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Данные положения применяются и к налоговым вычетам, предусмотренным пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Следовательно, арбитражному суду необходимо было проверить наличие оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса для решения вопроса об отнесении в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), сумм налога на добавленную стоимость, приходящегося на постоянную часть арендной платы.

С учетом изложенного, судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение для выяснения вышеуказанных обстоятельств.

Из подпункта "а" пункта 3 решения инспекции следует, что обществу доначислен налог на прибыль в размере 6 056 208 рублей 20 копеек в результате завышения внереализационных расходов на сумму списанных безнадежных долгов в размере 25 234 201 рубля, в том числе по Управлению АК "АЛРОСА" (ЗАО) Центральная бухгалтерия в размере 565 000 рублей; по Ленскому отделению УМТС АК "АЛРОСА" (ЗАО) в размере 24 669 201 рубля.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции в части начисления налога на прибыль в связи с завышением внереализационных расходов на сумму задолженности по договору займа, заключенному с гражданином Цагельником Л.А, исходил из того, что имеющиеся в деле доказательства подтверждают безнадежность взыскания данной задолженности в связи со смертью должника и финансовым положением его наследников.

Инспекция в кассационной жалобе указывает на неправильное применение судом статьи 418 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как согласно статье  175 названного Кодекса общество вправе предъявить требования к наследникам Цагельника Л.А. о взыскании задолженности по договору займа, поэтому такая задолженность не может быть признана безнадежной и отнесена на внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса.

Общество в отзыве на кассационную жалобу инспекции считает правильными выводы суда по данному эпизоду, полагая, что в связи со смертью должника обязательство прекращается, а его наследники не имеют средств к погашению долга, а также имущества, на которое можно было бы обратить взыскание, не нарушая прав несовершеннолетних членов семьи.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его взыскания, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Исходя из смысла названных норм, безнадежными долгами могут быть признаны не только те долги, по которым истек срок исковой давности, но и те по которым прекращено обязательство по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством.

Вывод судебных инстанций о том, что обязательства по договору беспроцентного целевого денежного займа от 11.04.2002 N 309 на основании статьи 418 Гражданского кодекса Российской Федерации прекращены в связи со смертью должника - физического лица Цагельника Л.А. являются ошибочными.

В соответствии со статьей 418 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Пунктом 3 статьи 1175 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

Следовательно, обязательства по договору займа не могут быть прекращены на основании статьи 418 Гражданского кодекса Российской Федерации, так как допускается предъявление требования займодавцем к наследникам умершего должника.

Судебные инстанции согласились с доводами общества о том, что наличие у должника наследников сам по себе не может являться основанием для признания задолженности в размере 564 000 рублей реальной ко взысканию с учетом материального положения членов семьи должника.

Однако в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемых судебных актах не приведены доказательства, на которых основаны выводы суда о материальном положении наследников.

Кроме того, вопрос о невозможности исполнения обязательства по договору займа должен решаться применительно к положениям статьи 416 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, выводы судебных инстанций о правомерности признания обществом безнадежной ко взысканию задолженности по договору займа, заключенному с гражданином Цагельником Л.А., и включения суммы задолженности во внереализационные расходы сделаны с нарушением норм материального и процессуального права, поэтому судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение для выяснения вопроса о наличии оснований для списания указанной задолженности.

Арбитражный суд первой инстанции, соглашаясь с выводом инспекции о неуплате обществом налога на прибыль в связи с завышением внереализационных расходов на сумму 24 669 201 рублей, исходил из того, что налогоплательщиком нарушены положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 Кодекса при признании безнадежной задолженности ГУП Авиакомпании "Вилюй".

Общество в кассационной жалобе указывает, что имеются основания, предусмотренные пунктом 2 статьи 266 Кодекса, для признания данной задолженности безнадежной, так как согласно уведомлению председателя ликвидационной комиссии названного должника имущество и денежные средства для погашения задолженности отсутствуют.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу общества считает данные доводы необоснованными, полагая, что задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.

Из материалов дела следует, что с возражениями к акту проверки обществом представлены приказ N43 от 29.11.2001 Управления воздушным транспортом при Правительстве Республики Cаха (Якутия) о ликвидации ГУП АК "Вилюй", назначении ликвидационной комиссии и председателя ликвидационной комиссии названного предприятия.

Определением от 24 сентября 2002 года Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по делу N А58-4099/2002 в отношении ГУП Авиакомпании "Вилюй" введена процедура наблюдения.

При рассмотрении настоящего дела обществом не представлены документы, подтверждающие предъявление к должнику по делу о банкротстве соответствующего требования о включении суммы задолженности в реестр кредиторов ГУП АК "Вилюй", сведения арбитражного управляющего об отсутствии имущества для формирования конкурсной массы должника, достаточной для погашения кредиторской задолженности, а также сведения о завершении в отношении должника процедуры банкротства и ликвидации предприятия, исключении его из Единого государственного реестра юридических лиц.

В связи с этим судебные инстанции обоснованно согласились с выводом инспекции об отсутствии оснований для признания безнадежной дебиторской задолженности организации, в отношении которой возбуждено дело о банкротстве и введена процедура наблюдения, до представления арбитражным управляющим сведений об отсутствии конкурсной массы, достаточной для погашения кредиторской задолженности и окончании процедуры конкурсного производства.

Ссылку заявителя на уведомление председателя ликвидационной комиссии суд признал несостоятельной, так как уведомление содержит данные о начале ликвидации и направлении претензий по соответствующему адресу и не может являться документом, достаточным для признания задолженности безнадежной ко взысканию.

Таким образом, суд правильно указал, что общество вправе было списать указанную задолженность и включить ее согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 и статье 266 Кодекса в состав внереализационных расходов при условии погашения задолженности на основании вступившего в силу определения суда о завершении в отношении должника конкурсного производства и исключения должника из реестра юридических лиц.

При таких обстоятельствах у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения инспекции в части доначисления 5 920 608 рублей налога на прибыль и соответствующих пеней по данному эпизоду.

Согласно подпункту "б" пункта 3 решения инспекции в результате завышения резерва сомнительных долгов обществу дополнительно начислены налог на прибыль в сумме 44 859 785 рублей 80 копеек и пени в сумме 2 492 334 рубля 89 копеек.

Арбитражный суд первой инстанции, признал незаконным решение инспекции в части начисления указанных сумм налога и пеней, поскольку положения пункта 6 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в соответствии со статьей 5 Кодекса подлежат применению с первого числа очередного налогового периода, то есть с 01.01.2003, как ухудшающие положение налогоплательщиков, которые по состоянию на 01.07.2002 суммы дебиторской задолженности, подлежащей учету при формировании налоговой базы переходного периода по состоянию на 01.01.2002, в порядке статьи 266 Кодекса включили в резерв по сомнительным долгам.

Инспекция в кассационной жалобе считает указанные выводы суда не основанными на законе, так как в соответствии с пунктами 1 и 6 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N110-ФЗ сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не участвует в формировании резерва по сомнительным долгам. Таким образом, у общества не было оснований при расчете суммы резерва по сомнительным долгам на 31.12.2002 учитывать суммы погашенной до указанной даты дебиторской задолженности, а также сумму дебиторской задолженности со сроком образования до 31.12.2001 и подлежащую учету при формировании налоговой базы переходного периода.

Общество в отзыве на кассационную жалобу инспекции считает необоснованными доводы налогового органа, полагая, что суд при решении вопроса о действии во времени изменений и дополнений, внесенных в пункт 6 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ Федеральным законом от 29.05.2002 N57-ФЗ правильно руководствовался пунктом 1 статьи 5 Кодекса, признав, что они подлежат применению с первого числа очередного налогового периода, то есть с 01.01.2003.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика, применяющего метод начисления, на включение в состав внереализационных расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В соответствии со статьей 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 указанной статьи (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

До введения в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" статья 10 Федерального Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" не содержала ограничений в части включения в резерв сомнительных долгов дебиторской задолженности, учтенной при формировании налоговой базы переходного периода.

Судебные инстанции признали, что Федеральным законом от 29.05.2002 N57-ФЗ введены ограничения на включение в резерв сомнительных долгов дебиторской задолженности, подлежащей учету при формировании налоговой базы переходного периода, влекущие уменьшение размера такого резерва и, соответственно, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с уменьшением размера внереализационных расходов, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, поэтому судебные инстанции признали, что на основании пункта 1 данной статьи соответствующие изменения вступили в силу с 01.01.2003, и общество правомерно в целях налогообложения при расчете налога на прибыль за 2002 год включило в резерв сомнительных долгов дебиторскую задолженность, учтенную при формировании налоговой базы переходного периода.

Пунктом 5 статьи 2 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ статья 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ изложена в новой редакции, и пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии с настоящей статьей, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266 и 292 Кодекса.

Федеральный закон от 29.05.2002 N57-ФЗ опубликован 30.05.2002 и в части пункта 5 статьи 2 вступил в законную силу 30.06.2002.

В результате вступления в силу названного Закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование правоотношений по формированию резерва сомнительных долгов, предусмотренное Федеральным законом от 29.05.2002 N57-ФЗ, применяется начиная с отчетного периода - полугодия 2002 года.

Вместе с тем, при определении размера резерва сомнительных долгов за первый квартал 2002 года общество правомерно руководствовалось статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N110-ФЗ в редакции, действовавшей до 30.06.2002.

Таким образом, вывод суда о том, что налогоплательщик по состоянию на 31.12.2002 правомерно включил в резерв сомнительных долгов сумму дебиторской задолженности, учтенной при формировании налоговой базы переходного периода, основан на неправильном применении норм материального права, поэтому судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение для проверки правильности определения обществом размера резерва сомнительных долгов в 2002 году с учетом указаний суда кассационной инстанции на толкование закона и порядка переноса остатка резерва сомнительных долгов на следующие налоговые (отчетные) периоды, предусмотренного пунктом 5 статьи 266 Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 решения инспекции обществу в результате занижения выручки от реализации акций дополнительно начислен налог на прибыль в сумме 146 622 рубля 20 копеек.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, признал, что обществом в нарушение пункта 6 статьи 280 Кодекса при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам не была применена расчетная цена, определяемая исходя из стоимости чистых активов эмитента. При этом суд указал, что в соответствии с пунктом 5 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного приказом Минфина России и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 05.08.1996 NN 71, 149, и учитывая даты совершения сделок по реализации акций, налоговый орган правомерно определил расчетную цену акций исходя из стоимости чистых активов эмитента на 31.12.2001.

Общество в кассационной жалобе считает необоснованным вывод суда, так как в целях достоверного определения расчетной цены акций необходимо было руководствоваться данными о стоимости чистых активов эмитента на дату, ближайшую к дате совершения сделок с акциями, то есть по состоянию на 31.12.2002.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу общества считает изложенные в ней доводы по данному эпизоду несостоятельными, полагая, что суд правильно признал, что выручка от реализации акций была определена налогоплательщиком с нарушением требований пункта 6 статьи 280 Кодекса.

При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что в течение октября 2002 года обществом заключены договоры с физическими лицами на реализацию акций ОАО "Удачнинский ТЗО", права собственности на указанные ценные бумаги перешли к покупателям 22.11.2002.

В бухгалтерском и налоговом учете обществом данные операции отражены 02.12.2002 с определением доходов от реализации данных ценных бумаг в размере 1 026 031 рубля 60 копеек (исходя из фактической цены сделок с акциями) и расходов от реализации в размере 986 000 рублей. Ценные бумаги определены налогоплательщиком как не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Налоговым органом цена реализации акций для целей налогообложения при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам определена исходя из стоимости чистых активов эмитента по состоянию на 31.12.2001 в размере 166 рублей 56 копеек за одну акцию.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Кодекса.

Так как обществом реализованы акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база по этим операциям подлежала определению в соответствии с положениями пункта 6 статьи 280 Кодекса.

При отсутствии сведений о проведении торгов в отношении аналогичных акций налогоплательщик для целей налогообложения согласно подпункту 2 пункта 6 статьи 280 Кодекса вправе был принять фактическую цену реализации акций при условии, что указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Обществом не были соблюдены указанные правила определения цены реализации акций, поэтому инспекцией при проведении налоговой проверки была определена расчетная цена акций исходя из стоимости чистых активов эмитента по состоянию на 31.12.2001 в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и решения вопроса о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки.

Налогоплательщик не оспаривает правомерность применения инспекцией метода чистых активов и не указывает на наличии иных обстоятельств, подлежащих учету при определении расчетной цены реализации акций.

Исходя из доводов кассационной жалобы налогоплательщик не согласен с датой, по состоянию на которую подлежала определению стоимость чистых активов эмитента.

Согласно пункту 5 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного приказом Минфина России и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 05.08.1996 N 71, N149 оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, производится в валюте Российской Федерации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Таким образом, исходя из даты заключения договоров на реализацию акций, даты перехода права собственности на ценные бумаги к физическим лицам, даты отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, и действовавшего порядка оценки стоимости чистых активов, суд обоснованно признал, что общество могло располагать информацией о стоимости чистых активов по ближайшей предшествующей дате - 31.12.2001.

На дату признания дохода от операций по реализации акций стоимость чистых активов эмитента по итогам 2002 года не была известна, и, следовательно, не могла быть применена обществом при определении расчетной стоимости акций.

Следовательно, вывод судебных инстанций о том, что для расчета налоговой базы по операциям реализации обществом акций следует исходить из стоимости чистых активов эмитента по состоянию на 31.12.2001 является правильным, обжалуемые решение суда по данному эпизоду соответствуют законодательству о налогах и отмене или изменению не подлежит.

В соответствии с пунктом 6.1 решения инспекции и пунктом 11 решения налогового управления обществом допущена неуплата налога на прибыль с базы переходного периода в размере 388 272 765 рублей.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, указал, что налоговый орган по результатам налоговой проверки не доказал размер налога на прибыль переходного периода, поскольку не установил размер себестоимости продукции (работ, услуг), относящейся к доходам от реализации продукции (работ, услуг), на сумму которых инспекцией была увеличена доходная часть налоговой базы переходного периода. Также суд указал, что налоговым органом в доходную часть налоговой базы переходного периода включены доходы, которые были учтены при налогообложении прибыли до 01.01.2002.

Из кассационной жалобы налогового управления следует, что выводы судебных инстанций по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном применении норм материального права. Третье лицо указывает, что по результатам налоговой проверки доходная и расходная части налоговой базы переходного периода были установлены на основании данных, представленных налогоплательщиком. Поэтому налоговое управление не согласно с выводом суда о том, что инспекция при проведении налоговой проверки не установила себестоимость продукции (работ, услуг), относящуюся к доходам от реализации продукции (работ, услуг), включенных в налоговую базу переходного периода, учитывая, что налогоплательщиком не представлены документы в подтверждение доводов о неполном учете расходов.

В судебном заседании представители налогового управления уточнили доводы кассационной жалобы по данному эпизоду, указав, что не согласны с признанием незаконным решения инспекции в части начисления 295 131 716 рублей налога на прибыль.

Общество в отзыве на кассационную жалобу налогового управления считает правильными выводы суда о том, что инспекция обязана была определить себестоимость ко всей выручке от реализации продукции (работ, услуг), включенной в доходную часть налоговой базы переходного периода.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Кодекса, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Из пункта 2 указанной статьи следует, что по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим" до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Обществом по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права определена в сумме 2 835 293 449 рублей и отражена по строке 011 листа 12 налоговой декларации по налогу на прибыль организации; признанные должником или присужденные судом штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые ранее не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли, определены в сумме 1 626 051 рубль и отражены по строке 012 листа 12 налоговой декларации по налогу на прибыль организации; иные внереализационные доходы составили 41 671 065 рублей и отражены по строке 013 листа 12 декларации по налогу на прибыль. Всего доходная часть налоговой базы переходного периода составила 2 878 590 565 рублей.

Обществом была представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за 2002 год (по базе переходного периода), согласно которой сумма выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) составила 1 542 814 606 рублей. Сумма себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) базы переходного периода составила 1 138 018 703 рубля

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) - базы переходного периода определена обществом суммированием строк 2.1 "а" "Изменение величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты" Справок за 1997 - 2001 годы (с учетом дополнительных и уточненных). Сумма себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) базы переходного периода определена также суммированием строк 2.1 "б" "Изменение величины себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты" Справок за 1997 - 2001 годы (с учетом дополнительных и уточненных).

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки доходная часть налоговой базы переходного периода определена с учетом итогов проведенной обществом инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N110-ФЗ и увеличена до 3339741639 рублей. Сумма себестоимости по результатам проверки налоговой базы переходного периода была определена инспекцией по данным налогоплательщика, отраженным в уточненной налоговой декларации, в сумме 1 138 018 703 рубля.

Налоговым управлением при изменении оспариваемого решения инспекции уменьшена выручка на 18 157 033 рубля, при этом размер себестоимости оставлен без изменения.

Арбитражный суд обоснованно признал, что по уточненной декларации использованная налогоплательщиком методика определения доходной части налоговой базы переходного периода не соответствует требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, так как данная методика не основана на данных инвентаризации дебиторской задолженности, которая ранее не была учтена для целей налогообложения. Вместе с тем суд указал, что инспекцией при проверке базы переходного периода были учтены итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной налогоплательщиком в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Закона РФ от 06.08.2001 N110-ФЗ.

Однако, ссылаясь на статью 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", определяющую объект налогообложения налогом на прибыль до 2002 года, судебные инстанции пришли к выводу о том, что налоговый орган не доказал размер налоговой базы переходного периода. При этом суд исходил из того, что если налоговый орган при проверке производит расчет налоговой базы переходного периода самостоятельно, то при определении расходной части он обязан установить наличие у налогоплательщика расходов за период не менее пяти лет, их принадлежность к себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг) на основании документов (первичных), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 года налогооблагаемой прибыли на суммы, предъявленные в уменьшение налоговой базы переходного периода.

Данный вывод является ошибочным, поскольку инспекцией налоговая база переходного периода определялась на основании данных налогового учета и отчетности, представленных налогоплательщиком.

Арбитражный суд неправомерно возложил обязанность доказывания размера расходной части налоговой базы переходного периода на налоговый орган, так как в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщик не освобождается от доказывания доводов, на которые он ссылается в обоснование требований о признании недействительным решения инспекции, и в частности, неправильного отражения в представленной им налоговой отчетности себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В возражениях на акт выездной налоговой проверки налогоплательщик указывал на занижение размера расходной части базы переходного периода, но документы в подтверждение размера расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), стоимость которых включена в доходную часть налоговой базы переходного периода, в инспекцию и в налоговое управление не представил. Такие документы не были исследованы судом при рассмотрении настоящего дела.

Таким образом, установив, что обществом неправильно применен метод определения доходной части налоговой базы переходного периода, при наличии доводов налогоплательщика о неполном учете инспекцией расходов, подлежащих включению в расходную часть налоговой базы переходного периода, суд должен был на основании имеющихся в деле документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности, а при необходимости дополнительно представленных заявителем доказательств, проверить выводы инспекции и налогового управления о занижении обществом налоговой базы переходного периода.

Допущенные судебными инстанциями нарушения норм процессуального права, выразившиеся в неправильном распределении бремени доказывания и неполном выяснении фактических обстоятельств, повлекли принятие неправильного решения, поэтому обжалуемые судебные акты в части доначисления 295 131 716 рублей налога на прибыль и соответствующих пеней по налоговой базе переходного периода подлежат отмене с направлением дела в данной части на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует предложить налогоплательщику со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства, а также на дополнительно представленные доказательства, подтвердить размер себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), стоимость которых по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на указанную дату должна быть включена в налоговую базу переходного периода.

Согласно пункту 8.1 решения инспекции обществу дополнительно начислен налог на добычу полезных ископаемых по природным алмазам в связи с неправильным определением стоимости добытых полезных ископаемых.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции по данному эпизоду, указал, что в соответствии с установленной учетной политикой общество исчисление налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых производило исходя из суммарной стоимости прошедших в налоговом периоде сортировку, первичную классификацию и первичную оценку в долларах США природных алмазов путем ее перевода в рублевый эквивалент, исходя из среднемесячного курса доллара США к российскому рублю. При этом суд также указал, что определение обществом стоимости алмазов по среднему курсу за определенный период является правомерным, поскольку законодательством о налогах и сборах не установлен порядок определения стоимости драгоценных камней в случае, если показатели их первичной оценки выражены в иностранной валюте.

Налоговое управление в кассационной жалобе не согласилось с выводами судебных инстанций по данному эпизоду, полагая, что в соответствии с пунктом 6 статьи 340 Кодекса и статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" налогоплательщиком данные первичной оценки драгоценных камней, отраженные в актах выполненных работ, должны были учитываться для определения стоимости добытых полезных ископаемых по курсу доллара США, действующему на дату составления указанных актов.

Общество не согласилось с доводами кассационной жалобы третьего лица, указав, что в отсутствии установленной налоговым законодательством методики пересчета в рубли стоимости драгоценных камней, первичная оценка которых произведена в иностранной валюте, налогоплательщик вправе разработать свою методику.

В соответствии со статьей 336 Кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 337 Кодекса одним из видов добытого полезного ископаемого являются природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь).

Статьей 338 Кодекса предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.

Пунктом 5 статьи 339 Кодекса предусмотрено, что при извлечении драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной оценки необработанных камней.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии со статьей 340 Кодекса.

Из пункта 6 статьи 340 Кодекса следует, что оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно статье 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней.

Таким образом, добытым полезным ископаемым признаются драгоценные камни после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки.

Статьей 1 указанного Закона предусмотрено, что сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.

Первичная оценка драгоценных камней - завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.

Согласно принятой "Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2002 год" (приказ N 116 от 12.02.2002 года) завершающей частью технологического процесса добычи алмазов является первичная сортировка, первичная классификация и первичная оценка необработанных камней, проводимая в "Единой сбытовой организации" АК "АЛРОСА" (ЗАО).

Согласно инструкции "О порядке учета, хранения и транспортировки алмазов и продукции из них в "Eдиной сбытовой организации" AK "АЛРОСА" (ЗАО) по завершению полного цикла первичной оценки алмазов оформляется акт выполненных работ, в котором отражается оценочная стоимость алмазного сырья в долларах США.

Обществом исчисление налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых производилось исходя из суммарной стоимости прошедших в налоговом периоде сортировку, первичную классификацию и первичную оценку в долларах США природных алмазов путем ее перевода в рублевый эквивалент, исходя из среднемесячного курса доллара США к российскому рублю.

Налоговое управление считает, что для целей налогообложения стоимость алмазов, отраженная в актах выполненных работ в долларах США, должна определяться в валюте Российской Федерации по курсу, действующему на момент составления указанных актов.

Данный довод был проверен судебными инстанциями и правомерно отклонен, так как законодательство о налогах и сборах не устанавливает порядок определения стоимости драгоценных камней в валюте Российской Федерации, первичная оценка которых произведена в иностранной валюте, отсутствуют такие правила и в законодательстве о драгоценных камнях, поэтому налоговый орган помимо ссылки на положения пункта 6 статьи 340 Кодекса не приводит иных норм законодательства в подтверждение своих выводов. Судебные инстанции также учли, что налогоплательщиком стоимость добытого полезного ископаемого производилась в соответствии с положениями пункта 6 статьи 340 Кодекса исходя из первичной оценки драгоценных камней в иностранной валюте с определением их стоимости в валюте Российской Федерации в порядке, установленном учетной политикой.

В связи с этим выводы судебных инстанций о недействительности решения инспекции по данному эпизоду соответствуют закону.

С учетом вышеизложенного, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней по эпизодам, касающимся признания убытков по учебно-курсовым комбинатам; завышения внереализационных расходов на сумму признанной безнадежной к взысканию задолженности по договору займа, заключенному с Цагельником Л.А.; завышения резерва сомнительных долгов; включения в расходы налога на добавленную стоимость по арендным платежам за объекты обслуживающих производств хозяйств; занижения налоговой базы переходного периода.

Также суд кассационной инстанции считает, что не имеется оснований для удовлетворения кассационной жалобы общества и в остальной части кассационных жалоб инспекции и налогового управления.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 26 сентября 2006 года, постановление апелляционной инстанции от 26 января 2007 года Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по делу N А58-170/2006 отменить в части признании недействительным решения N13-475 от 30.12.2005 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Республике Саха (Якутия) с изменениями, внесенными решением N17-18/17 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 343 298 888 рублей 50 копеек и соответствующие пени. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.