Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2008 г. N А33-9419/2007-Ф02-902/2008 Суд частично удовлетворил требования общества, поскольку уплата причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки является основанием для начисления налоговому агенту пеней, а не привлечения его к налоговой ответственности. В связи с тем что обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ исполнена в полном объеме, привлечение общества к налоговой ответственности является необоснованным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 13 марта 2008 г. N А33-9419/2007-Ф02-902/2008
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Новотекс" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Железногорску Красноярского края (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 08.06.2007 N 02/15Ю в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 63 905 рублей 60 копеек, пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2005 года в виде штрафа в сумме 100 рублей, пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление деклараций по налогу на добавленную стоимость за март - май, декабрь 2005 года в виде штрафа в сумме 153 633 рублей, в части уменьшения возмещения из бюджета 612 813 рублей налога на добавленную стоимость, предложения уплатить 13 746 рублей единого социального налога, в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 годы на сумму 17 272 рубля 82 копейки; о признании недействительным требования от 04.07.2007 N 279 в части предложения уплатить налоговые санкции, предусмотренные статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в сумме 160 898 рублей 30 копеек, единый социальный налог в сумме 76 766 рублей, а также о взыскании судебных расходов в сумме 20 000 рублей, из которых: 15 000 рублей - оплата услуг представителя, 5 000 рублей - государственная пошлина.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 25 сентября 2007 года заявленные обществом требования удовлетворены частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части предложения уплатить единый социальный налог в сумме 13 746 рублей, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 17 272 рублей 82 копеек, привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 63 905 рублей 60 копеек. Требование налоговой инспекции признано недействительным в части предложения уплатить 655 241 рубль 12 копеек налога на добавленную стоимость, 76 766 рублей единого социального налога. С налоговой инспекции взыскано в пользу общества 2 500 рублей государственной пошлины и 5 000 рублей судебных расходов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением от 29 декабря 2007 года Третьего арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права и принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы данного налога в установленный Налоговым кодексом срок, подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от последующего перечисления налоговым агентом указанных сумм налога в более поздние сроки. Дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Разумность расходов общества на оплату услуг представителя не подтверждается, в связи с чем указанные расходы не подлежат возмещению. Декларация по страховым взносам на обязательное социальное страхование обществом не была представлена, следовательно, страховые взносы не были исчислены и общество неправомерно уменьшило сумму налога на сумму не исчисленных страховых взносов. На момент выставления требования общество полностью использовало заявленные суммы налога на добавленную стоимость к возмещению, на которые не имело право. Возместить бюджету незаконно использованные обществом суммы налога без выставления требования не представляется возможным.

В отзыве на кассационную жалобу общество считает доводы, изложенные в ней, несостоятельными, ссылаясь на законность и обоснованность принятых судебных актов.

Дело рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом (уведомление от 27.02.2008 N 29666), но своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем дело рассматривается без его участия.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно - Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворению.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения требований налогового законодательства, а именно: правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2003 по 04.07.2006.

В ходе проведения проверки налоговой инспекцией установлено несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 319 528 рублей, несвоевременное представление деклараций до налогу на добавленную стоимость за декабрь 2004 года, март-июнь 2005 года, завышение налогоплательщиком убытков, полученных в 2004-2005 годах в сумме 17 272 рубля 82 копейки, неправомерное уменьшение единого социального налога за 2003 год на неисчисленные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 13 746 рублей.

По результатам проведения налоговой проверки составлен акт N 02/11 Ю от 27. 04. 2007.

Решением N 02/15Ю от 08.06.2007 общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 63 905 рублей 60 копеек, пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2005 года в виде штрафа в сумме 100 рублей, пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление деклараций по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2004 года , март-май 2005 года в виде штрафа в сумме 153 633 рублей. Данным решением обществу также уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 612 813 рублей и уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 годы на сумму 17 272 рубля 82 копейки и предложено уплатить 13 746 рублей единого социального налога.

Требованием N 279 от 04.07.2007 обществу предложено уплатить в добровольном порядке в срок до 23.07.2007 160 898 рублей 30 копеек налоговых санкций, начисленных на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление деклараций по налогу на добавленную стоимость, налог на добавленную стоимость в сумме 655 241 рубль 12 копеек, единый социальный налог в сумме 76 766 рублей.

Общество, не согласившись с решением и требованием налоговой инспекции в указанной части, обратилось в суд с заявлением о признании названных ненормативных актов частично недействительными.

Арбитражный суд, частично удовлетворяя требования общества, исходил из того, что уплата причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки является основанием для начисления налоговому агенту пеней, а не привлечения его к налоговой ответственности, поэтому, в связи с тем, что обязанность налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц за 2006 год на момент привлечения к ответственности исполнена в полном объеме, то привлечение общества к налоговой ответственности является необоснованным. Довод налоговой инспекции о том, что возместить бюджету незаконно использованные обществом суммы налога на добавленную стоимость без выставления требования не представляется возможным, не основан на нормах налогового законодательства. Затраты на приобретение обществом чистой питьевой воды для работников экономически оправданны, поскольку они произведены с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности. При наличии в материалах дела доказательств начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и с учетом того, что правильность определения обществом размера начисленных и уплаченных страховых взносов налоговой инспекцией не оспаривалась, то доначиление обществу единого социального налога в сумме 76 766 рублей является необоснованным. Судебные расходы общества являются обоснованными и документально подтвержденными.

Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Особенности исчисления налога на доходы налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены статьей 226 Кодекса. В соответствии с пунктом 6 данной статьи налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Кодекса).

Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Следовательно, объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога.

Суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что ответственность за несвоевременное перечисление налога налоговыми агентами законодательством о налогах и сборах не установлена, так как несвоевременное перечисление удержанного налоговым агентом налога на доходы физических лиц не составляет объективную сторону правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная статья не может быть применена при несвоевременном перечислении удержанного налога, поскольку ответственность налогового агента по данной норме наступает за неисполнение им публично-правовой обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение (неполное выполнение) возложенной Законом обязанности. Применительно к рассматриваемой ситуации неисполнением обязанности будет являться неперечисление (неполное перечисление) в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлена только за неисполнение указанной обязанности и расширительному толкованию положения данной статьи не подлежат.

Аналогичная позиция изложена в пункте 21 Информационного письма N 71 от 17.03.2003, где Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что "понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом Кодексе, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения".

Учитывая изложенное, диспозицию статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления налоговым агентом суммы удержанного с налогоплательщика налога.

Арбитражный суд установил и налоговым органом не оспаривается, что обществом произведена уплата налога на доходы физических лиц в сумме 319 528 рублей, то есть налог на доходы физических лиц перечислен в бюджет в полном объеме, однако нарушен порядок его уплаты - удержанный налог перечислен несвоевременно (в период проведения выездной налоговой проверки, но до вынесения оспариваемого решения налоговой инспекции).

Следовательно, на момент вынесения налоговой инспекцией решения от 08.06.2007 о привлечении общества к налоговой ответственности у общества не имелось задолженности по налогу на доходы физических лиц перед соответствующим бюджетом.

Таким образом, кассационная инстанция поддерживает вывод суда, что в действиях общества отсутствует состав правонарушения, предусмотренный положениями статьи 123 Кодекса.

В соответствии со статьей 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 Кодекса признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность. Кодекс не предусматривает ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения - налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено арбитражным судом, налоговая инспекция по результатам проверки пришла к выводу о необоснованности затрат общества на приобретение питьевой воды "Спасский собор" и "Афины" для обеспечения бытовых нужд работников и завышении обществом убытков, полученных в 2004-2005 годах, на сумму 17 272 рублей 82копеек в результате включения указанных затрат в состав расходов,

Налоговая инспекция в кассационной жалобе со ссылкой на заключение Регионального отделения N 51 ФМБА и письмо ФНС России от 10.03.2005 М" 024-08/46 @ полагает, что дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Данное предположение не основано на нормах законодательства.

В соответствии c подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, том числе, расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Статьей 163 Трудового кодекса Российской Федерации к нормальным условиям труда отнесены, в частности, условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

В соответствии со статьями 22, 223 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников, что также предусмотрено Федеральным законом Российской Федерации от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

Суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод арбитражных судов обеих инстанций о том, что затраты на приобретение обществом чистой питьевой воды для работников экономически оправданными, поскольку они произведены с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Факт наличия документально подтвержденных расходов установлен судом и не оспаривается налоговой инспекцией.

По мнению суда кассационной инстанции, заключение Регионального отделения N 51 ФМБА о соответствии водопроводной воды Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01, а также разъяснения, содержащееся в письме ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46 @, не опровергают вывод арбитражного суда об экономической оправданности затрат на приобретение чистой питьевой воды для бытовых нужд работников и не является основанием для отказа во включении таких затрат в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

На основании изложенного, суд первой и апелляционной инстанций обоснованно признали незаконным оспариваемое решение N 02/1510 от 08.06.2007 в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 годы на сумму 17 272 рубля 82 копейки.

В соответствии со статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исхода из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом Российской Федерации от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон).

Из материалов дела следует, что по результатам проведения проверки налоговая инспекция сделала вывод о неправомерном уменьшении налогоплательщиком единого социального налога за 2003 год на страховые взносына обязательное пенсионное страхование в сумме 13 746 рублей, поскольку декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2003 год, в которой исчислена данная сумма, в налоговую инспекцию не представлена.

Довод налоговой инспекции о том, что поскольку декларация по страховым взносам на обязательное социальное страхование обществом представлена не была, то страховые взносы не были исчислены, в связи с чем общество неправомерно уменьшило сумму налога на сумму не исчисленных страховых взносов отклоняется судом кассационной инстанции по следующим основаниям.

Как установлено арбитражным судом, факт исчисления обществом страховых взносов на обязательное страхование в сумме 13 746 рублей подтвержден регистрами бухгалтерского учета. Сумма исчисленных взносов уплачена обществом в январе 2004 года.

При таких обстоятельствах, вывод арбитражного суда о правомерности уменьшения обществом единого социального налога за 2003 год на сумму уплаченных страховых взносов является правильным.

Проведенной проверкой установлено неисчисление обществом единого социального налога за 2004 год в сумме 63 020 рублей. В связи с наличием переплаты по единому социальному налогу в резолютивной части решения N 02/15Ю от 08.06.2007 сумма налога к уплате за 2004 год отсутствует.

Арбитражный суд обоснованно признал оспариваемое требование N 279 от 04.07.2007 в части предложения обществу уплатить 63 020 рублей единого социального налога незаконным, поскольку данная недоимка у общества отсутствует.

Правомерным является и вывод арбитражного суда о том, что выставление обществу требования N 279 от 04.07.2007 с предложением уплатить сумму 612 813 рублей налога на добавленную стоимость является незаконным, поскольку в ходе выездной налоговой проверки основания для взыскания с общества 655 241 рубля 12 копеек налога на добавленную стоимость не установлены, в резолютивной части оспариваемого решения налоговой инспекции данная сумма налога к уплате отсутствует.

Довод кассационной жалобы налоговой инспекции о том, что общество использовало заявленные суммы налога на добавленную стоимость к возмещению, на которые не имело права, а возместить бюджету незаконно использованные обществом суммы налога без выставления требования не представляется возможным, был рассмотрен судом апелляционной инстанции и ему дана надлежащая оценка.

Кроме того, налоговая инспекция считает, что понесенные представителем общества расходы являются завышенными, и доказательства, подтверждающие разумность расходов, обществом не представлены.

Согласно статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся, в том числе расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Из материалов дела следует, что между обществом (Заказчик) и индивидуальнымпредпринимателем Кочетовой Т.В. (Исполнитель) заключен договор от 10.05.2007,согласно которому Исполнитель обязался по заданию Заказчика оказать следующиеуслуги: подготовка письменных возражений на акт проверки N 02/1 ПО, подготовказаявления в суд об обжаловании решения по выездной проверке, (акт N 02/1 ПО от27.04.2004, а также участие в суде первой инстанции при рассмотрении обжалуемогорешения по акту N 02/1 ПО). Пунктом 2.2.1 Договора определена стоимость оказываемых услуг в размере 15 000 рублей. В подтверждение оплаты в размере 15 000 рублей обществом представлена копия кассового чека от 10.05.2007.

Арбитражным судом правомерно отклонены доводы налоговой инспекции о том, что заявителем не представлены доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя в сумме 5 000 рублей, в связи с чем, указанные расходы не подлежат возмещению, поскольку расходы общества являются обоснованными и документально подтвержденными.

На основании изложенного у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения доводов кассационной жалобы и отмены или изменения принятых по делу судебных актов.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа,

постановил:

Решение от 25 сентября 2007 года Арбитражного суда Красноярского края, постановление от 29 декабря 2007 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А33-9419/2007 оставить без изменения. Кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.