Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2009 г. N А33-8434/2007-Ф02-1511/2009 Нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло нарушение прав налогоплательщика, выразившееся в необеспечении последнему возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять возражения и обосновывающие их документы (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 23 апреля 2009 г. N А33-8434/2007-Ф02-1511/2009
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Сибтехмонтаж" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения N39/28 от 14.05.2007 в части доначисления 5792096,39 рублей налогов, 4641326,59 рублей пени, 769 359,64 рублей штрафов.

Решением от 7 августа 2008 года Арбитражного суда Красноярского края заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 11 января 2009 года Третьего арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения.

Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суды пришли к ошибочному выводу о том, что инспекцией допущены нарушения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих требования к порядку оформления и рассмотрения материалов налоговых проверок.

Заявитель указывает, что в нарушение пункта 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации общество не исчислило налог на добавленную стоимость при списании дебиторской задолженности по оказанным работам, услугам.

Поскольку акты сверок и платежные поручения не представлены в инспекцию на момент вынесения оспариваемого решения, отсутствуют основания для признания незаконным решения инспекции в части доначисления обществу за январь 2005 года 219180 рублей налога на добавленную стоимость в связи с истечением срока исковой давности взыскания дебиторской задолженности в сумме 1315082 рублей по контрагенту ООО "КМЗУ".

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Лица, участвующие в деле о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем дело рассматривается в их отсутствие в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с полномочиями, предоставленными статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция приходит к следующему.

Из материалов дела усматривается, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения им требований налогового законодательства (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2003 по 31.12.2005).

Результаты проверки отражены инспекцией в акте N 39/28 от 21.03.2007.

Решением N 39/28 от 14.05.2007 обществу доначислено 5 792 096,39 рублей налогов, 4641 326,59 рублей пени, 769 359,64 рублей штрафов.

Считая решение инспекции в указанной части недействительным, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования общества суды, обоснованно исходили из следующего.

Основанием для доначисления 369 680 рублей налога на добавленную стоимость послужило, по мнению инспекции, то что общество при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, нереальной для взыскания, не исчислен данный налог.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации одним из объектов обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса. (Пункт 1 статьи 154 Кодекса).

Пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1)день истечения указанного срока исковой давности;

2)день списания дебиторской задолженности.

Объектом налогообложения в данном случае является реализация товаров (работ, услуг), в связи с которой образуется соответствующая дебиторская задолженность.

Пунктом 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N33н установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суды пришли к правильному выводу о неправомерном доначислении обществу 369 680 рублей налога, поскольку доказательства наличия в общей сумме списанной дебиторской задолженности налога на добавленную стоимость не представлены.

Довод инспекции о правомерности доначисления налога на основании актов о списании задолженности неплатежеспособных дебиторов, представленных обществом в ходе проверки, подлежат отклонению, поскольку первичные документы инспекцией в ходе проверки не исследованы.

Основанием для доначисления налога в сумме 256 862,13 рублей, в сумме 694 788,30 рублей и в сумме 368 471 рублей с дебиторской задолженности послужили следующие обстоятельства.

Представление обществом в ходе проверки акта списания сомнительных долгов по состоянию на 01.01.2006, согласно которому сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек составила 1 542 459 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 256 862,13 рублей; не включение в налоговую базу дебиторской задолженности в сумме 4 168 729,79 руб., что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 694 788,30 рублей; по состоянию на 01.01.2006 у общества числится дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 2210825,84 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 368 470,98 рублей.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган должен доказать наличие у общества обязанности включить сумму дебиторской задолженности в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности либо день списания дебиторской задолженности.

Из материалов дела усматривается, что в ходе проверки инспекцией были исследованы счета-фактуры, выставленные в адрес контрагентов общества, и акты сверок. Срок исковой давности инспекцией исчислялся от даты счетов-фактур либо от даты актов сверки расчетов.

Как правильно указали суды, на основании лишь указанных документов не возможно определить начало течения срока исковой давности, размер дебиторской задолженности, следовательно, счет-фактура или акт сверки не являются документами, подтверждающим возникновение и основание списания дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности.

Кроме того, инспекцией не представлены документы, свидетельствующие о том, что общество знало о ликвидации своих контрагентов.

С учетом изложенного, инспекцией не доказано, что суммы дебиторской задолженности должны были учитываться налогоплательщиком при исчислении налога на добавленную стоимость в проверяемом периоде. Следовательно, доначисление обществу спорных сумм налога на добавленную стоимость является незаконным.

Инспекцией, кроме того, отказано во включении с состав расходов затрат на приобретение питьевой воды в сумме 28 014,18 рублей, а также не принятии к вычету 2169,76 рублей налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс), объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций в целях данной главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса, расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Статьями 22 и 223 Трудового кодекса Российской Федерации на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда.

Расходы, связанные с приобретением питьевой воды для сотрудников общества, подтверждены надлежащими первичными документами, что не оспаривается инспекцией.

Суд кассационной инстанции считает, что поскольку обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий труда установлена действующим трудовым законодательством, вывод арбитражных судов обеих инстанций о том, что затраты на приобретение обществом чистой питьевой воды для работников общества являются экономически оправданными, является правомерным.

При таких обстоятельствах, указанные затраты на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 Кодекса правомерно отнесены обществом в состав прочих расходов.

Таким образом, оспариваемое решение в части отказа налогового органа во включении в состав расходов затрат на приобретение питьевой воды в сумме 28 014,18 рублей и в части отказа в принятии к вычету 2169,76 рублей налога на добавленную стоимость является незаконным.

Основанием для отказа во включении в состав расходов суммы в размере 10345 рублей послужил вывод инспекции о том, что указанные затраты являются неотъемлемой составляющей затрат заказчика по договору строительного подряда и должны списываться в расходы через начисление амортизации на основное средство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

К правоотношениям по строительному подряду применяются нормы главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Налоговый орган полагает, что расходы на разработку проектно-сметной документации по проекту "Сахалин 2" (переводы текстов по данному проекту) являются неотъемлемой составляющей затрат заказчика по договору строительного подряда и должны списываться в расходы через начисление амортизации на сооруженное основное средство.

В силу пункта 1 статьи 253 Налогового Кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также прочие расходы, связанные с реализацией.

Судами установлено, что в соответствии с контрактом N02 от 24.09.2004, заключенным между Сахалинским отделением Московского представительства компании "ГАМА Эндюстри Тесислери Ималят Be Монтаж А.Ш." и ОАО "Сибтехмонтаж", заявитель обязался выполнить работы по строительству зданий и установке забора по периметру производственной площадки ГАМА, находящейся на строительной площадке 2-й очереди Сахалинского завода сжижения природного газа. В то же время, услуги по договорам возмездного оказания услуг NN 21, 22, 23 от 23.06.2003 (разработка проектно-сметной документации на тендер по проекту "Сахалин 2", перевод текста по проекту "Сахалин 2" и распечатка чертежей на плоттере; перевод текста с английского языка на русский и с русского на английский по проекту "Сахалин 2") являются расходами строительной организации, связанными с исполнением контракта на строительство зданий и в соответствии с пунктом 1 статьи 253 Налогового Кодекса Российской Федерации, следовательно, данные расходы связаны с производством и реализацией.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что оспариваемое решение в части отказа налогового органа во включении в состав расходов затрат в сумме 10 345 рублей является незаконным.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужило списание обществом дебиторской задолженности в сумме 295 707 рублей не в том налоговом периоде. По мнению инспекции, списание должно производится в налоговом периоде, когда истек срок исковой давности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 Налогового Кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, какими согласно пункту 2 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиками, по которым истек установленный срок исковой давности.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N34н, в соответствии с которым дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Из анализа перечисленных норм следует, что безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными ко взысканию (безнадежными), с учетом положений пункта 2 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, а не в том периоде, когда истек срок исковой давности.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что инспекция необоснованно отказала обществу во включении в состав внереализационных расходов в 2004 году дебиторской задолженности в размере 295 707 рублей.

Доводы инспекции о непринятии в состав расходов по налогу на прибыль расходов по авансовым отчетам в сумме 22 588 рублей в связи с не подтверждением обществом факта оплаты, в связи с отсутствием кассовых чеков не принимаются судом кассационной инстанции.

В соответствии с пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка России от 22.09.1993 N 40, прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

В соответствии с альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 (в редакции постановления Госкомстата Российской Федерации от 03.05.2000 N 36), приходный кассовый ордер является одной из форм первичного учетного документа.

С учетом изложенного, несостоятельными являются доводы заявителя жалобы о том, что квитанции к приходным кассовым ордерам не являются бланками строгой отчетности и не могут подтверждать факт оплаты счетов-фактур.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности и взыскания штрафа в сумме 22 710,20 рублей по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации послужило не перечисление удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в сумме 113 551 рубль.

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Как установлено судами, общество до принятия решения по результатам проверки, но с нарушением установленного пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации срока, платежным поручением N 511 от 11 апреля 2007 года перечислило в бюджет сумму удержанного налога на доходы физических лиц.

Таким образом, действия налогового агента не содержат состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно решению инспекции задолженность общества по налогу на доходы физических лиц по СПМУ N3 Филиал ОАО "Сибтехмонтаж" составила 98778 рублей.

Судами установлено, что указанная задолженность погашена обществом до принятия оспариваемого решения платежными поручениями N 848 от 03 ноября 2006 года, NN 866, 867 от 07 ноября 2006 года, N 765 от 11 октября 2006 года, N 1119 от 13 декабря 2006 года, N 216 от 14 февраля 2007года, NN 414-416 от 29 марта 2007 года.

Учитывая, что на момент вынесения оспариваемого решения (14.05.2007) задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 98 778 рублей отсутствовала, оспариваемое решение в части предложения уплатить указанную сумму налога является незаконным.

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками -налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень таких доходов, не являющийся исчерпывающим. В силу подпункта 10 пункта 1 названной статьи к доходам от источников в Российской Федерации признаются иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Из материалов дела усматривается, что в 2005 году общество заключило договоры денежного займа с процентами N ДЗ-КНВ-БРСУ/01 от 28.04.2005 с предпринимателем Квач Н.В. на сумму 1 000 000 рублей, N ДЗ-КНВ-БРСУ/02 от 17.06.2005 на сумму 500 000 руб; NДЗ-СТМ-БРСУ/03 от 31.03.2005 с ООО "Сибирский актив" на сумму 60 000 рублей. Во исполнение указанных договоров заемные денежные средства в сумме 1 100 000 рублей были переданы заимодавцами Кузь В.И. Полученные денежные средства Кузем В.И. в кассу общества в течение 2005 года не переданы. С момента увольнения данного работника (28.12.2005) и до даты вынесения оспариваемого решения данные денежные средства заявителем не получены.

Инспекция, считая полученные денежные средства доходом данного физического лица, доначислила обществу налог на доходы физических лиц в сумме 143 000 рублей.

Судами установлено, что денежные средства в сумме 1 100 000 рублей Кузь В.И. не выплачивались, а были им похищены с использованием служебного положения. По данному факту возбуждено уголовное дело, а также заявлен иск о взыскании с Кузь В.И. причиненного материального ущерба в сумме 1 100 000 рублей.

Из материалов дела усматривается между обществом и ООО "МЧС" заключен договор б/н от 02.12.2005 на аренду гусеничного крана МКГ-40. В счет оплаты за аренду директором ООО "МЧС" Михновым В.В. были переданы главному бухгалтеру общества Шатохиной И.В. денежные средства в сумме 135 000 рублей. При получении денежных средств Шатохина И.В. передала квитанции к приходным кассовым ордерам без указания номера и даты их составления на сумму 135 000 рублей, выписанных от имени ООО "КАТЭКкомплекс". Согласно акту сверки расчетов общества и ООО "КАТЭКкомплекс" денежные средства в сумме 135 000 рублей ООО "КАТЭКкомплекс" не переданы. В бухгалтерском учете общества оприходование данных денежных средств на расчетные счета и в кассу организации не произведено. Шатохина И.В. уволена 16.01.2006 на основании приказа N 7-л от 13.01.2006.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что полученные Шатохиной И.В. за аренду гусеничного крана МКГ-40 от ООО "МЧС" наличные денежные средства в сумме 135 000 рублей признаются полученным доходом данного физического лица и с него необходимо удержать налог на доходы физических лиц в размере 17 550 рублей.

Судами установлено, что денежные средства в сумме 135 000 рублей Шатохиной И.В. не выплачивались, а были ей не внесены в кассу и не оприходованы с использованием служебного положения. По данному факту возбуждено уголовное дело с целью возврата организации незаконно изъятых средств в сумме 135 000 рублей. Кроме того, заявитель обратился в суд с иском о взыскании с Шатохиной И.В. 135000 рублей.

Из материалов дела усматривается, на основании приказа N 127 от 24.11.2004 исполняющему обязанности начальника общества Кузю В.И. поручена продажа принадлежащей обществу двухкомнатной квартиры общей площадью 53,2 кв.м., расположенной по адресу: Красноярский край, пос. Дубинино, ул. Шахтерская, д. 20, кв. 68, остаточной балансовой стоимостью 122 954,44 рублей. Согласно договору купли-продажи от 02.01.2005 данная квартира продана Семизовой А.А. за 90 000 рублей. Реализация квартиры в бухгалтерском учете БРСУ ОАО "Сибтехмонтаж" отражена по кредиту счета N 04 "Нематериальные активы".

Инспекция, считая полученные денежные средства доходом данного физического лица, указал на неправомерное не исчисление налога на доходы физических лиц в сумме 11 700 руб.

Судами установлено, что денежные средства в сумме 90 000 рублей Кузь В.И. не выплачивались, а были им не возвращены с использованием служебного положения. По данному факту возбуждено уголовное дело, а также заявлен иск о взыскании с Кузь В.И. причиненного материального ущерба в сумме 122 000 рублей. Иск судом удовлетворен (решение мирового судьи судебного участка N 90 Центрального района г. Красноярска от 01.11.2007 по делу N 2-90-301/07).

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к правильному выводу о том, что спорные денежные суммы не являются доходом физических лиц, так как были самовольно присвоены и подлежат возврату заявителю. Таким образом, основания для включения денежных средств, присвоенных Шатохиной И.В., Кузем В.И., в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц отсутствуют.

Из материалов дела усматривается, по состоянию на 31.12.2005 за Марцинюком С.З. по счетам N 71 "Расчеты с подотчетными лицами", N 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" числится задолженность перед филиалом в сумме 272 614,28 рублей. Данный работник уволен в соответствии с приказом N 20-л от 14.02.2006. Так как указанные денежные средства физическим лицом не возвращены, инспекция признала полученные денежные средства его доходом и исчислила налог на доходы физических лиц в сумме 35 439,86 руб.

Судами установлено, что денежные средства в сумме 272 614,28 рублей Марцинюком С.З. не выплачивались, были им не возвращены с использованием служебного положения. По данному факту возбуждено уголовное дело, а также заявлен иск о взыскании с Марцинюка С.З. причиненного материального ущерба в сумме 92 400 рублей (суммы займа, числившийся в учете на счете 76). Иск судом удовлетворен (решение от 24.07.2007). 14.08.2007 возбуждено исполнительное производство N 20136/1289/11/2007.

В силу статьи 123 Налогового Кодекса Российской Федерации ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов может наступить лишь в случае, когда он должен был удержать соответствующую сумму из выплачиваемых денежных средств. В данном случае, выданные подотчетные денежные средства, подлежат возврату физическим лицом, поэтому налоговый орган необоснованно исчислил налог на доходы физических лиц, начислил пени и привлек общество к ответственности по статье 123 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Кроме того, кассационная инстанция считает правильным вывод судов о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, законодатель прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

В связи с тем, что налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Материалами дела подтвержден факт рассмотрения инспекцией материалов выездной проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие налогоплательщика (его представителя), не извещенного о времени и месте их рассмотрения, вынесения решения о привлечении к ответственности без учета объяснений и возражений налогоплательщика по обстоятельствам, установленным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло нарушение прав налогоплательщика, выразившееся в необеспечении последнему возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять возражения и обосновывающие их документы.

Как правильно указали суды, нарушение порядка принятия решения N39/28 от 14.05.2007, при котором налогоплательщик был лишен права знать об установленных фактах правонарушения, а также представить свои пояснения и возражения на них, является существенным нарушением и является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в силу положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 7 августа 2008 года Арбитражного суда Красноярского края, постановление от 11 января 2009 года Третьего арбитражного апелляционного суда по делу N А33-8434/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.