Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 июня 2005 г. N Ф08-2691/05-1086А "Суд правомерно не применил к отношениям участников внешнеэкономического контракта нормы международного соглашения, устанавливающие возможность применения национального законодательства по определенным видам доходов, источник которых находится на территории РФ. Суд сделал правильный вывод о взыскании налога, пеней и штрафа, не удержанного налоговым агентом с этих доходов иностранного юридического лица" (извлечение) (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 22 июня 2005 г. N Ф08-2691/05-1086А
"Суд правомерно не применил к отношениям участников внешнеэкономического
контракта нормы международного соглашения, устанавливающие возможность
применения национального законодательства по определенным видам доходов,
источник которых находится на территории РФ. Суд сделал правильный вывод
о взыскании налога, пеней и штрафа, не удержанного налоговым агентом с
этих доходов иностранного юридического лица"
(извлечение)

ГАРАНТ:

Настоящее Постановление отменено Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2006 г. N 10441/05

ЗАО "Корпорация "Спецморстрой"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Новороссийску (далее - налоговая инспекция) от 26.10.04 N 1824/6445.

Решением суда от 15.02.05, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.04.05, в удовлетворении требований обществу отказано, обеспечительные меры, принятые по определению суда от 19.11.04, отменены.

Судебные акты мотивированы следующим. В нарушение статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации общество неправомерно применило налоговую ставку в размере 10% по доходам от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации. Эти доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода по ставке 20%. Суд не применил к сложившимся отношениям Соглашение между Правительством Российской Федерацией и Правительством Украины от 08.02.95 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов".

В кассационной жалобе общество просит отменить состоявшиеся судебные акты как принятые с неправильным применением норм материального права и признать обжалуемое решение налоговой инспекции недействительным. Заявитель жалобы указывает, что суд неправомерно не применил статью 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.95 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" и неправильно истолковал пункт 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации. Указано, что суд апелляционной инстанции, применив положения пункта 7 части 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, не принял во внимание положения статей 284 и 310 Кодекса, что привело к принятию неправильного постановления. Поскольку обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налоги на территории Российской Федерации, при отсутствии у налогоплательщика (в данном случае украинского нерезидента) такой обязанности на территории Российской Федерации, отсутствуют законные основания для удержания налога и у налогового агента, то есть у заявителя.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании заявитель поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, просил отменить судебные акты и принять решение об удовлетворении заявленных требований, налоговая инспекция просила оставить вынесенные решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела и выслушав участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, 16 марта 2004 г. между обществом и украинской организацией Трест "Крымспецгидроремстрой" заключен договор N 9 сроком действия до 16.03.05 на работу плавучего крана "Черноморец-39" во фрахте. 03 сентября 2003 г. общество и ООО "Никморспецстрой" заключили договор N 48 аренды плавучего крана "Спецстрой-16", срок действия договора, с учетом заключения дополнительного соглашения к нему от 02.06.04, до 03.09.03. Согласно условиям указанных договоров, плавкраны предоставлялись заявителю за плату для выполнения дноуглубительных, строительно-монтажных и иных гидротехнических работ в акваториях Черного и Азовского морей. В период действия договоров объекты находились во владении и пользовании арендатора (общества).

При рассмотрении материалов камеральной проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что в нарушение статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации общество неправомерно применило налоговую ставку в размере 10% при том, что доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода по ставке 20%.

По материалам проверки налоговым органом 26.10.04 вынесено решение N 1824/6445, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 68 708 рублей 80 копеек. Обществу предложено уплатить 343 544 рубля налога на прибыль иностранных юридических лиц.

04 ноября 2004 г. в адрес общества выставлены требования N 72282-29/5452 и N 535-29/5453-3301 об уплате начисленных 343 545 рублей налога и 68 709 рублей штрафа.

Общество не согласилось с правомерностью вынесенного решения налоговой инспекции и обжаловало его в судебном порядке.

Судебные инстанции правильно определили правовую природу заключенных обществом и украинскими предприятиями договоров.

Статьей 3 Кодекса Торгового Мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ Российской Федерации) определено, что судно - это самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода.

В силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации термины и понятия других отраслей законодательства Российской Федерации, не определяемые непосредственно Кодексом, применяются для целей налогообложения в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.

Для целей налогообложения термин "транспортные средства" установлен главой 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" под транспортными средствами понимаются самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 358 Кодекса).

Таким образом, плавучий кран является транспортным средством и судном. В связи с этим довод заявителя о том, что плавкран не является транспортным средством, судом правильно признан необоснованным.

Ссылка заявителя на статью 198 КТМ Российской Федерации и отнесение спорных договоров к договорам фрахтования (чартеру) также неправомерна.

Договор фрахтования (чартера) относится к договорам перевозки, в силу условий которых одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров, багажа (статья 787 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В то же время в соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (фрахтование на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по его управлению и технической эксплуатации.

Договор, существенные условия которого перечислены в статье 632 Гражданского кодекса Российской Федерации, имеет иную, в сравнении с договором чартера, правовую природу, является разновидностью договора аренды.

Определяя правовую природу спорных договоров, суд пришел к правильному выводу о том, что украинскими предприятиями оказывались услуги в рамках договоров аренды судна (фрахтование на время) с экипажем, с передачей транспортного средства во временное владение и пользование российскому арендатору. Вывод суда соответствует условиям договоров и фактически сложившимся между их участниками условиям. Объектом соглашений, помимо услуг экипажа, являлся плавкран, относящийся, исходя из норм гражданского и налогового законодательства, к транспортным средствам и судам.

Ссылка заявителя на необоснованность применения к спорным отношениям норм об аренде судом кассационной инстанции отклоняется как необоснованная и противоречащей правовой природе заключенных договоров.

Судом установлено, что иностранные организации, с которыми заявителем заключены договоры, являются предприятиями государства, с которым у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

Соглашение между Правительством Российской Федерацией и Правительством Украины от 08.02.95 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов", ратифицированное Россией Федеральным законом от 08.07.99 N 145-ФЗ, устанавливает, что предприятия Договаривающегося Государства облагаются налогом только в этом государстве, если только оно не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство (статья 7 ).

Постоянное представительства для целей Соглашения - это постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве и включает в себя, в частности, место управления, филиал (отделение), контору, фабрику, шахту, мастерскую, рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер, установку, сооружение или любое другое место разведки или добычи природных ресурсов, склад или иное сооружение, используемое для продажи товаров. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект являются постоянным представительством только в том случае, если они существуют более 12 месяцев (статья 5) .

Условия внешнеэкономических контрактов свидетельствуют об осуществлении украинской стороной деятельности не более 12 месяцев. Кроме того, плавучий кран к числу определенных в пункте 3 объектов (постоянных представительств) не относится.

Согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Представительства не являются юридическими лицами, наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Поскольку иное из Соглашения не вытекает, любой не определенный в нем термин имеет определенное национальным законодательством значение (пункт 2 статьи 3 Соглашения).

В определенном российским законодательством, допустимым к применению спорным Соглашением, смысле, арендованные украинские плавучие краны не могут являться представительствами, поскольку указанные транспортные средства не могут выступать обособленными подразделениями юридического лица, расположенными вне места его нахождения, которые представляют интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Пунктом 6 статьи 7 Соглашения предусмотрено изъятие для определения прибыли от предпринимательской деятельности в установленном международным актом порядке. Так, если прибыль включает виды доходов, которые рассматриваются отдельно в других статьях настоящего Соглашения, положения этих статей не затрагиваются положениями настоящей статьи .

Определенное статьей 7 Соглашения значение прибыли от предпринимательской деятельности применяется лишь с учетом установленных им особенностей. Иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, по определенным видам доходов, источник которых находится на территории Российской Федерации, уплачивают налог с этих доходов путем его удержания налоговым агентом.

Статьей 8 Соглашения установлена такая особенность, приравнивающая доход от сдачи в аренду морских судов к категории доходов от международных перевозок.

В связи с этим суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда о невозможности применения в рассматриваемой по делу ситуации статьи 7 Соглашения.

В указанном в пункте "е" статьи 3 Соглашения понимании, перевозка морским судном с находящимся на нем плавучим краном международной перевозкой не является - такую деятельность плавучие краны в силу из специфики и конструктивного назначения не осуществляют, судоходные качества являются для них второстепенными, по сравнению с основной функцией.

Вывод суда о нераспространении действия этого международного акта на отношения участников внешнеэкономического контракта, таким образом, правомерен.

Статьей 20 Соглашения определено, что иные, не оговоренные в Соглашении, доходы, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом Государстве.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статья 247 Кодекса дифференцирует составляющую объекта налогообложения в зависимости от субъектного состава плательщиков налога на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Поскольку в настоящем деле плательщиком налога является иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, то применению подлежит пункт 3 указанной статьи.

Статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации урегулированы особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Подпункт 7 пункта 1 названной статьи регламентирует, что в смысле данной статьи к таким доходам относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств.

Статья 310 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает различия в ставках налога. Так, налог с видов доходов, указанных подпункте 7 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, но только в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 7 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 Кодекса.

Обозначенные налоговые ставки установлены в статье 284 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи с учетом положений статьи 310 Кодекса;

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

Из системного анализа положений статей 309, 310, 284 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что десятипроцентная ставка применима к обложению доходов иностранной организации, полученных от операций, связанных исключительно с международными перевозками. Поскольку возникшие между украинскими предприятиями и обществом отношения по своей правовой природе не являются перевозочными, то подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации они не регулируются. Следовательно, доводы общества в этой части подлежат отклонению.

Судебные инстанции обоснованно применили норму, устанавливающую исчисление налога на доходы иностранной организации по двадцатипроцентной ставке, так как по ней облагаются доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, за аренду плавкрана общество в спорный период обязано было выплачивать арендодателю - иностранному лицу доход, с которого как налоговый агент на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 и подпункта 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации должно было удерживать и перечислять в бюджет налог, исчисленный по ставке 20 процентов.

Из материалов дела видно, что заявителем в бюджет перечислен налог с доходов по ставке 10%, в связи с чем образовалась недоимка. Доначисление налоговым органом неправомерно не удержанных денежных средств из расчета двадцатипроцентной ставки обложения дохода, является правильным.

Судом также учтены положения статьи 22 Соглашения, в силу которых украинские организации при уплате налога на прибыль на территории Украины вправе получить вычет на сумму налога, удержанную российским контрагентом в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

На российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога при фактической выплате доходов (статьи 23, 45, 309, 310 Кодекса). Поскольку эту обязанность общество нарушило, судом правильно применены к сложившимся отношениям положения статьей 46, 47 и пункта 7 части 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которых налоговые органы вправе произвести взыскание налога на счет денежных средств налогового агента-организации.

По смыслу данной нормы (пункт 1 статьи 46 Кодекса) не перечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке (пункт 11 Постановления совместного Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Глава 25 Кодекса при установлении императивной обязанности налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога не содержит положения, запрещающего налоговому агенту уплату налога. Статья 24 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает ответственность налогового агента за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей.

Согласно пункту 2 статьи 75 Кодекса сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога. В соответствии с пунктом 5 статьи 108 Кодекса привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и сбора.

Суд проанализировал и оценил все представленные в деле доказательства, указал нормы права, которыми руководствовался при принятии судебных актов.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения материальных или процессуальных норм, влекущие отмену решения суда первой инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 15.02.05 и постановление апелляционной инстанции от 27.04.05 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-44750/2004-53/1252 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.