Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 октября 2006 г. N Ф08-4617/06-1979А "Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключены из состава налогооблагаемой базы по НДС" (извлечение)

ОАО "Ставропольская ГРЭС" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) от 14.07.05 N 14-47/008365 в части доначисления 81 404 311 рублей 42 копеек налога на прибыль, 9 167 620 рублей 20 копеек пени, 13 280 514 рублей 03 копеек штрафа, 13 967 277 рублей 65 копеек налога на добавленную стоимость (уточненные требования).

Управление обратилось в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании штрафных санкций в сумме 13 280 514 рублей 03 копеек.

Решением от 28.04.06 в удовлетворении заявленных требований общества отказано. Встречное заявление управления удовлетворено. С общества взыскано 13 280 514 рублей 03 копейки штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль.

Судебный акт мотивирован тем, что пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве внереализационных доходов признает прощение долга. Общество неправомерно включило во внереализационные доходы 2002 года суммы неустойки и процентов, начисленных за нарушение договорных обязательств.

В связи с тем, что в мировом соглашении, утвержденным определением Арбитражного суда Ставропольского края от 07.05.99 по делу N А63-119/98-С5, срок исполнения обществом обязанности по выплате кредиторам суммы основного долга установлен 4 года, действие условий соглашения сохраняет свое действие до 2003 года.

Следовательно, налогоплательщик был обязан включить суммы финансовых санкций, не выплаченных кредиторам в силу надлежащего исполнения условий мирового соглашения, во внереализационные доходы 2003 года.

На основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации управление обоснованно увеличило внереализационные расходы общества в 2003 году на сумму дебиторской задолженности (275 140 952 рубля 94 копейки).

Довод заявителя о необходимости включения во внереализационные расходы 2003 года по тем же основаниям стоимости векселей в размере 197 132 452 рублей 60 копеек, а также дебиторской задолженности в сумме 82 896 997 рублей 10 копеек со ссылкой на статью 279 Налогового кодекса Российской Федерации, не принят судом.

Суд указал на безвозмездный характер данных операций. Если обязательство прекращено вследствие невозможности исполнения (статья 416 Гражданского кодекса Российской Федерации), то сумму дебиторской задолженности следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество.

В силу пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются.

Суммы штрафных санкций, не полученных налогоплательщиком, увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.08.06 решение суда от 28.04.06 изменено. Производство по делу в части отказа общества от требований о признании недействительным решения управления о доначислении 18 380 рублей 13 копеек налога на прибыль и 2 724 рублей 58 копеек пени прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать недействительным решение управления в части доначисления 117 798 558 рублей 60 копеек налогов, пени и штрафа.

Заявитель указывает, что суд необоснованно признал подлежащими включению в состав внереализационных доходов 2003 года сумму прощенного долга по мировому соглашению от 28.04.99. Общество исполнило обязанность по уплате основного долга в 2002 году, в связи с чем правомерно включило сумму не подлежащих взысканию финансовых санкций во внереализационные доходы 2002 года.

Все имущество, полученное ООО "Нотэс" от заявителя лично и от третьих лиц, но за счет общества, представляет собой дебиторскую задолженность ООО "Нотэс", которая в связи с ликвидацией ООО "Нотэс" подлежала включению во внереализационные расходы на основании пункта 1 статьи 61, статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению общества, у суда отсутствовали основания для вывода о безвозмездной передаче имущества ООО "Нотэс" в рамках агентского договора от 05.07.02 N 79/02. Задолженность перед обществом по возврату векселей и дебиторской задолженности в сумме 82 896 997 рублей 10 копеек является нереальной ко взысканию и подлежит включению в состав внереализационных расходов, поскольку ООО "Нотэс" ликвидировано.

Включение сумм санкций за нарушение условий гражданско-правовых договоров в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость противоречит статьям 38, 39, 153, 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

В судебном заседании представители сторон повторили, соответственно, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы жалобы, отзыва и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что судебные акты подлежат частичной отмене.

Как видно из материалов дела, управление провело повторную выездную налоговую проверку общества в порядке контроля Инспекции Федеральной налоговой службы по Изобильненскому району Ставропольского края в части правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.03 по 31.12.03.

По результатам проверки составлен акт от 27.05.05 N 14-47/2 и принято решение от 14.07.05 N 14-47/008365. Данным решением обществу доначислено 81 404 311 рублей 42 копейки налога на прибыль, 9 167 620 рублей 20 копеек пени, 13 280 514 рублей 03 копейки штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 13 967 217 рублей 65 копеек налога на добавленную стоимость.

На основании вступивших в законную силу решений Арбитражного суда Ставропольского края по делам N А63-259/96-С1 и А63-54/97-С1 ООО "Кавказтрансгаз" выданы исполнительные листы от 13.01.97 N 001638 и N 003228 о взыскании с общества 325 353 млн. рублей и 288 896 млн. рублей основного долга.

Определением Арбитражного суда Ставропольского края от 19.01.99 по делу N А63-119/98-С5 в отношении общества возбуждено производство о несостоятельности (банкротстве), введена процедура наблюдения.

28 апреля 1999 года между обществом и кредиторами заключено мировое соглашение, по условиям которого кредиторы предоставили должнику рассрочку погашения задолженности в размере 1 376 899 рублей сроком на 4 года. Утвержден порядок погашения задолженности: 1999 год - 20%, 2000 год - 26,6%, 2001 год - 26,6%, 2002 год - 26,8%. В силу пункта 7 указанного соглашения при выполнении обществом оговоренных условий кредиторы отказываются от взыскания всех видов финансовых санкций (штрафов, пеней, процентов и др.), начисленных на сумму задолженности.

Определением Арбитражного суда Ставропольского края от 07.05.99 по делу N А63-119/98-С5 мировое соглашение утверждено. Производство по делу о несостоятельности (банкротстве) прекращено.

15 октября 2002 года мировым соглашением по делу N А63-1668/02-С3 кредитор ООО "Кавказтрансгаз" признал факт надлежащего исполнения обществом обязательств по оплате долга по мировому соглашению от 28.04.99. Определением Арбитражного суда Ставропольского края от 16.10.02 по делу N А63-1668/02-С3 мировое соглашение от 15.10.02 утверждено.

ООО "Кавказтрансгаз" 13.01.03 предъявило в Межрайонное подразделение службы судебных приставов по особо важным исполнительным производствам исполнительные листы N 001638 и N 003228, что послужило основанием для обращения общества в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о прекращении исполнительного производства в части взыскания с него 614 261 210 рублей 89 копеек в пользу ООО "Кавказтрансгаз".

Определением Арбитражного суда Ставропольского края от 15.04.03, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.07.03 и определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.10.03 N 12327/030, заявление общества удовлетворено. Исполнительные производства по делам N А63-259/96-С1 и А63-54/97-С1 прекращены. Постановлением от 22.04.03 исполнительное производство по исполнительным листам N 001638 и N 003228 окончено.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока давности или по другим основаниям (окончание исполнительного производства) в сумме 614 249 тыс. рублей должна относиться во внереализационные доходы общества в 2003 году.

То есть, моментом отнесения во внереализационные доходы сумм невыплаченных обществом как должником кредиторам финансовых санкций заинтересованное лицо определило окончание исполнительного производства (2003 год). Кроме того, указанная сумма обществом отнесена во внереализационные расходы в 2000 году и учтена при налогообложении финансовых результатов.

Поддерживая позицию налоговой инспекции, суд правильно расценил отказ кредиторов от взыскания всех видов финансовых санкций (штрафов, пеней, процентов и др.), начисленных на сумму задолженности, в случае выполнения обществом оговоренных в мировом соглашении от 28.04.99 условий, как прощение долга (статья 415 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Вывод суда о необходимости отнесения задолженности на внереализационные доходы общества в 2003 году правомерен, поскольку датой получения дохода в виде кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим обстоятельствам, в силу подпункта 5 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации следует считать последний день отчетного (налогового периода), в котором истек срок исковой давности или наступили другие обстоятельства, в данном случае, имело место исполнение обществом условий соглашения от 28.04.02, повлекшее прощение долга в виде отказа кредиторов от взыскания финансовых санкций.

Документальным подтверждением наступления обстоятельств и даты списания кредиторской задолженности, в данном случае, является судебный акт, принятый в 2003 году, согласно которому кредиторская задолженность ОАО "Ставропольская ГРЭС" признана несуществующей (определение Арбитражного суда Ставропольского края от 15.04.03 по делу N А63-259/96-С1, А63-54/97-С1).

При таких обстоятельствах судебные акты в части признания недействительным решения управления о доначислении налога на прибыль по данному эпизоду отмене не подлежат.

Как видно из материалов дела, общество и ООО "Нотэс" заключили агентский договор от 05.07.02 N 791/02, согласно которому ООО "Нотэс" (агент) обязалось за вознаграждение, от своего имени, но за счет общества (принципала) осуществить действия по реализации задолженности дебиторов принципала и погашению кредиторской задолженности принципала перед ООО "Кавказтрансгаз". Для исполнения поручения общество передало агенту права требования дебиторской задолженности в сумме 275 140 952 рубля 94 копейки, векселя на сумму 197 132 452 рубля 60 копеек, 82 896 997 рублей 10 копеек дебиторской задолженности по денежным средствам.

Дополнительными соглашениями к агентскому договору от 26.06.03 N 2, от 08.04.03 N 4 предусмотрено, что общество выплачивает ООО "Нотэс" 54 млн. рублей в качестве агентского вознаграждения.

ОАО "Центр оптимизации расчетов ЕЭС" и ООО "Нотэс" заключили соглашения от 17.04.03 N 1047, от 25.04.03 N 1061, от 02.07.03 N 1142, от 28.05.03 N 1094 о том, что ОАО "Центр оптимизации расчетов ЕЭС" погашает задолженность в виде агентского вознаграждения общества перед ООО "Нотэс" путем передачи ему векселей Сберегательного банка России на сумму 54 млн. рублей. Указанные векселя переданы на основании акта приема-передачи. 14 октября 2003 года ООО "Нотэс" ликвидировано.

В данном случае суд пришел правильному к выводу о том, что 54 млн. рублей представляют собой сумму кредиторской задолженности общества перед ОАО "Центр оптимизации расчетов ЕЭС", а не дебиторскую задолженность ООО "Нотэс" перед обществом, как на то ссылается заявитель.

В кассационной жалобе общество указывает, что рассчиталось с ОАО "Центр оптимизации расчетов ЕЭС" за векселя, переданные последним ООО "Нотэс". В связи с этим стоимость данных векселей не может являться кредиторской задолженностью заявителя перед ОАО "Центр оптимизации расчетов ЕЭС".

Вывод суда о том, что простые векселя Сбербанка России получены ООО "Нотэс" не для выполнения поручения ОАО "Ставропольская ГРЭС", а в счет оплаты за исполнение агентского договора от 05.07.02 N 791/02, соответствует отчету агента от 23.09.02, имеющемуся в материалах дела.

Суд установил, что сумма дебиторской задолженности по переданным обществом агенту векселям для исполнения агентского договора составляет 143 132 450 рублей.

По мнению общества, поскольку ООО "Нотэс" ликвидировалось, не возвратив векселя, полученные для исполнения поручения, то его дебиторская задолженность признается безденежной (нереальной ко взысканию) и включается во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Из системного толкования указанных норм следует, что безнадежными долгами (нереальными ко взысканию) признаются долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено, в том числе, вследствие ликвидации организации.

Предметом договора от 05.07.02 N 791/02 являлось исполнение обязательств по реализации задолженности дебиторов принципала и погашению кредиторской задолженности принципала перед ООО "Кавказтрансгаз".

В данных целях агент получил от общества векселя.

Ликвидация ООО "Нотэс" повлекла прекращение его обязательств по договору от 05.07.02 N 791/02, а именно, осуществить действия по реализации задолженности дебиторов принципала и погашению кредиторской задолженности принципала перед ООО "Кавказтрансгаз".

Векселя, выступающие средством исполнения обществом обязанности по уплате долга, не передавались в собственность ООО "Нотэс" в рамках агентского договора. Этот факт документально не подтвержден.

Стоимость векселей, неправомерно невозвращенных обществу агентом, не является в данном случае безнадежным долгом, поскольку не охватывается предметом договора, заключенного с ликвидированным юридическим лицом.

По этим же основаниям подлежит признанию неправомерным отнесение дебиторской задолженности в сумме 82 896 997 рублей 10 копеек к долгам, нереальным ко взысканию.

Таким образом, основания для отмены решения и постановления апелляционной инстанции в части признания обоснованным решения управления о доначислении налога на прибыль по данному эпизоду отсутствуют.

Вывода суда о том, что суммы санкций за нарушение условий гражданско-правовых договоров включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, противоречит статьям 38, 39, 153, 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

В соответствии с положениями статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, который не увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

Следовательно, уплата неустойки (пени, штрафа) связана с нарушением условий договора об оплате, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Статья 162 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает включение в налогооблагаемую базу пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда.

Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключены из состава налогооблагаемой базы по НДС.

Указанным Законом были исключены из статей 162 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации нормы, предписывающие увеличение налоговой базы и применение налоговых вычетов по санкциям за нарушение договорных обязательств.

Таким образом, судебные инстанции пришли к неправильному выводу о том, что санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств являются объектом обложения НДС.

Следовательно, обязанности по уплате НДС в сумме 13 967 277 рублей 65 копеек у общества не возникло, и в этой части судебные акты подлежат отмене.

Учитывая, что судебными инстанциями установлены все фактические обстоятельства дела по данному эпизоду, но неверно применена норма материального права, суд кассационной инстанции считает возможным принять свое решение в этой части, не передавая дело на новое рассмотрение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 28.04.06 и постановление апелляционной инстанции от 04.08.06 Арбитражного суда Ставропольского края по делу NА63-11962/2005-С4, А63-21289/2005-С4 отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Ставропольская ГРЭС" о признании недействительным решения УФНС по Ставропольскому краю от 14.07.05 N 14-47/008365 в части доначисления 13 967 277 рублей 65 копеек налога на добавленную стоимость и признать решение УФНС по Ставропольскому краю от 14.07.05 N 14-47/008365 в части доначисления 13 967 277 рублей 65 копеек НДС недействительным.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.