Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 апреля 2007 г. N Ф08-1691/07-724А "Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения" (извлечение)

Военный санаторий Министерства обороны Российской Федерации "Дивноморское" (далее - учреждение, санаторий) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 31.07.06 N 65 и требования об уплате налога на имущество в сумме 1 435 704 рублей 25 копеек, соответствующих пеней и штрафов. Заявитель также просил уменьшить налог на прибыль на 458 322 рубля; из-за отсутствия факта исчисления налогов, признать незаконным взыскание с учреждения 142 063 рублей 30 копеек пеней по налогу на имущество и по налогу на прибыль, 160 212 рублей 60 копеек налоговых санкций (по ЕНВД - 72 089 рублей, по налогу на прибыль - 87 737 рублей 60 копеек, по пункту 1 статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации - 250 рублей). Учреждение заявило ходатайство о снижении размера взыскиваемых штрафных санкций.

Решением суда от 14.11.06 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что подведомственные Министерству обороны Российской Федерации учреждения, каковым является заявитель, не относятся к федеральным органам исполнительной власти, следовательно, должны уплачивать налог на имущество в отношении принадлежащего им на праве оперативного управления имущества. Налогоплательщик неправомерно применил льготу, установленную подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации.

Средства, получаемые от военнослужащих и членов их семей в качестве доплаты по льготным путевкам, являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.07 решение суда от 14.11.06 изменено. Решение налоговой инспекции от 31.07.06 N 65 и требование от 02.08.06 N 53595 в части доначислений по налогу на имущество признаны недействительными. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что учреждение имеет право на льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку налог на прибыль доначислен налоговой инспекцией не от суммы, полученной из бюджета на частичную оплату льготных путевок, а от стоимости путевок, оплаченных самими военнослужащими и членами их семей, то отсутствуют основания считать такие средства целевыми (подпункт 14 пункта 1, пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации). Сумма, полученная от указанных лиц, является суммой реализации санаторием своих услуг.

В кассационной жалобе учреждение просит изменить постановление апелляционной инстанции от 15.01.07, признать незаконным решение налоговой инспекции в части уменьшения налога на прибыль на сумму 458 322 рубля и удовлетворить заявление общества в этой части. По мнению подателя жалобы, денежные средства, полученные от военнослужащих, не могут рассматриваться как выручка от реализации услуг. Суд сделал неверный вывод о том, что денежные средства, полученные учреждением от военнослужащих и членов их семей в качестве доплаты за предоставленные военно-медицинским управлением Минобороны России путевки, частично оплаченные за счет средств Минобороны России, являются доходом учреждения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции от 15.01.07 в части признания недействительным решения от 31.07.06 N 65 о доначислении налога на имущество, оставив решение суда в силе. Налоговый орган указывает, что подведомственные Министерству обороны Российской Федерации учреждения должны уплачивать налог на имущество в отношении принадлежащего им на праве оперативного управления имущества. В данном случае применение льготы, установленной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, неправомерно.

В отзыве на кассационную жалобу учреждения налоговая инспекция просит постановление апелляционной инстанции в части налога на прибыль оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Учреждение в отзыве на жалобу налоговой инспекции просит постановление апелляционной инстанции в части налога на имущество оставить без изменения.

В судебном заседании представитель учреждения повторил доводы кассационной жалобы и отзыва на жалобу налоговой инспекции.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и выслушав представителя учреждения, считает, что кассационные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку учреждения по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.03 по 31.03.06, результаты которой оформлены актом от 27.06.06 N 84. Решением от 31.07.06 N 65 учреждению доначислено 1 936 683 рубля 25 копеек налогов, 155 143 рубля 80 копеек пеней, 160 212 рублей 60 копеек штрафов.

Предметом судебного разбирательства по настоящему делу является правомерность указанного ненормативного акта в части доначисления налога на прибыль и налога на имущество, соответствующих пеней и штрафов.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда и удовлетворяя требования заявителя в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на имущество, пришел к обоснованному выводу о правомерности применения учреждением льготы, установленной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции в этой части отклоняются судом кассационной инстанции как основанные на неправильном применении норм материального права.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на имущество не признается имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Согласно статье 10 Федерального закона от 31.05.96 N 61-ФЗ "Об обороне" Вооруженные Силы Российской Федерации - это государственная военная организация, составляющая основу обороны Российской Федерации. Вооруженные Силы Российской Федерации состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды и рода войск Вооруженных Сил Российской Федерации, в Тыл Вооруженных Сил Российской Федерации и в войска, не входящие в виды и рода войск Вооруженных Сил Российской Федерации (статья 11 указанного Закона).

Имущество Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, как следует из пункта 12 статьи 1 Федерального закона "Об обороне", является федеральной собственностью и находится у них на правах хозяйственного ведения или оперативного управления.

Вместе с тем на праве оперативного управления имущество передается учреждениям, а в хозяйственном ведении находится у государственных и муниципальных предприятий (статьи 294, 296 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Следовательно, в целях применения статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

В соответствии с положением от 30.01.99, утвержденным Начальником Медицинской службы ВМФ генералом-майором медицинской службы Г. Шараевским, военно-медицинское учреждение - военный санаторий "Дивноморское" является государственным многопрофильным лечебно-профилактическим учреждением Вооруженных Сил Российской Федерации. Согласно пункту 1.4 указанного положения учреждение подчиняется Начальнику Медицинской службы ВМФ, Главнокомандующему ВМФ и существует на правах самостоятельной части ВМФ России. Все имущество учреждения является собственностью Российской Федерации, находящейся в оперативном управлении учреждения.

Согласно статье 2 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами, в том числе в Вооруженных Силах Российской Федерации. Прохождение военной службы осуществляется гражданами по призыву и в добровольном порядке (по контракту).

Как видно из представленных в материалы дела положения об учреждении, штатного расписания санатория и не оспаривается заинтересованным лицом, в учреждении предусмотрена военная служба.

Учреждение осуществляет санаторно-курортное и восстановительное лечение, профилактический и семейный отдых военнослужащих, проходящих службу по контракту, граждан, уволенных с военной службы в запас или отставку или членов их семей, гражданского персонала Минобороны России и других граждан при наличии свободных мест.

Следовательно, предприятие отвечает всем требованиям, установленным подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, и обоснованно применило льготу по налогу на имущество.

Таким образом, жалоба налоговой инспекции удовлетворению не подлежит, а выводы судебных инстанций являются законными и обоснованными.

Основанием доначисления налога на прибыль явилось невключение учреждением в налоговую базу сумм, полученных санаторием за льготные путевки от военнослужащих и членов их семей.

Суд установил, что в проверяемый период учреждение при определении налоговой базы не учитывало средства, получаемые от военнослужащих и членов их семей в качестве доплаты за льготные путевки.

Налог на прибыль доначислен налоговой инспекцией не от суммы, полученной из бюджета на частичную оплату льготных путевок, а от стоимости путевок, оплаченных самими военнослужащими и членами их семей. Сумма, полученная от указанных лиц, признана суммой реализации санаторием своих услуг.

По данному эпизоду суды первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследовали обстоятельства и материалы дела, и пришли к обоснованному выводу о правильности позиции налогового органа.

У суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены постановления апелляционной инстанции, оставившего в данной части решение суда без изменения.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. В статье 251 Кодекса приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно пункту 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики-получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Федеральным законом от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" часть вторая Кодекса дополнена статьей 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

В пункте 1 данной статьи указано, что налогоплательщики-бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Как следует из пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, согласно пункту 2 данной статьи не включаются в налогооблагаемую базу.

В пункте 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации также установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Суд исследовал природу денежных поступлений от военнослужащих и членов их семей, вносимых в качестве доплаты за получение льготных путевок, и указал на несоответствие этих доплат признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования.

Факт получения санаторием от физических лиц средств в качестве оплаты части стоимости путевки (25% и 50%) и отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствует о получении учреждением налогооблагаемого дохода.

Доводы учреждения о том, что данные денежные средства получены им по решению органа исполнительной власти и в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации являются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не состоятельны.

Выводы судебных инстанций соответствуют обстоятельствам дела и нормам права.

Таким образом, основания для отмены решения и постановления апелляционной инстанции в этой части отсутствуют.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.07 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" госпошлина по кассационной жалобе подлежит взысканию с налоговой инспекции.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Краснодарского края от 15.01.07 по делу N А32-20059/2006-63/224 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС по г. Геленджику в доход федерального бюджета 1 тыс. рублей по кассационной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.