Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2007 г. N Ф08-5887/2007-2217А "Занижение суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ" (извлечение)

Индивидуальный предприниматель Блимготов А.Р. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - налоговая инспекция) от 28.12.06 N 102 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 31 774 рублей штрафа за неуплату единого налога по упрощенной системе налогообложения, по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 8 206 рублей штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц, по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) в виде 360 рублей штрафа за неуплату страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, а также доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 158 873 рублей с соответствующими пенями и 1 800 рублей страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии с соответствующими пенями.

Налоговая инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с предпринимателя 73 239 рублей налоговых санкций за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы, и налога на доходы физических лиц.

Решением суда от 11 мая 2007 года, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28 июня 2007 года, решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ в виде 30 рублей штрафа за неуплату страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и доначисления страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в сумме 150 рублей и соответствующей пени. В остальной части заявленных требований предпринимателя отказано. Встречное заявление налоговой инспекции удовлетворено в полном объеме.

Судебные акты мотивированы тем, что решение налоговой инспекции в части доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения, налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафных санкций является обоснованным. При этом в отношении неправомерности взыскания страховых взносов в сумме 150 рублей, 30 рублей штрафа и соответствующей суммы пени суд указал, что предприниматель освобождается от уплаты взносов на накопительную часть трудовой пенсии с 11.10.05, то есть с момента применения постановления Правительства Российской Федерации от 26.09.05 N 582 "Об утверждении правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере".

Предприниматель обратился с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты и удовлетворить заявленные требования в полном объеме. В обоснование жалобы указано, что в действиях предпринимателя отсутствует состав правонарушения по пункту 1 статьи 122 Кодекса, так как занижение суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, произошло не в результате указанных в настоящей статье действий, а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов.

По эпизоду привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса заявитель полагает, что штраф за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц за 2003 год не подлежит взысканию, в связи с истечением срока давности, предусмотренного статьей 113 Кодекса.

Кроме того, у заявителя отсутствует обязанность по уплате страховых взносов, направляемых на финансирование накопительной части трудовой пенсии, поскольку положения пунктов 1-3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ не предполагают возложение на индивидуальных предпринимателей 1966 года рождения и старше (а в 2002 - 2004 годах - мужчин 1952 года рождения и старше) обязанности уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа в части, направляемой на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Отзыв на кассационную жалобу в суд не представлен.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, считает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела и установлено судом, предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.03 с объектом налогообложения "доходы".

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов за период с 01.01.03 по 31.12.05.

В ходе проверки установлено следующее:

* в проверяемый период заявитель в нарушение пунктов 3 и 7 статьи 346.21 Кодекса уменьшил сумму единого налога по упрощенной системе налогообложения на сумму исчисленных, но неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 158 873 рублей;

* в нарушение пункта 6 статьи 226 Кодекса в качестве налогового агента не перечислил исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 108 778 рублей;

* в нарушение пункта 3 статьи 28 Федерального закона N 167-ФЗ не уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 5 400 рублей.

Выявленные нарушения отражены в акте выездной проверки от 08.12.06 N 380.

По итогам рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция приняла решение от 28.12.06 N 102 о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 51 483 рублей штрафа за неуплату единого налога по упрощенной системе налогообложения, по пункту 1 статьи 123 Кодекса в виде 21 756 рублей штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц, по пункту 2 статьи 27 N 167-ФЗ в виде 1 080 рублей штрафа. Указанным решением предпринимателю также доначислено 257 415 рублей единого налога по упрощенной системе налогообложения, 108 778 рублей налога на доходы физических лиц, 5 400 рублей страховых взносов, 108 724 рубля пени по налогам и 1 621 рубль пени по страховым взносам.

Предприниматель обжаловал в суд указанное решение налоговой инспекции в части 31 774 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 8 206 рублей штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса, 360 рублей штрафа за неуплату страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, а также доначисления 158 873 рублей единого налога по упрощенной системе налогообложения, 1 800 рублей страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и соответствующих пеней.

Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с предпринимателя штрафных санкций в сумме 73 239 рублей.

При рассмотрении дела суд пришел к выводу о правомерности привлечения предпринимателя к ответственности на основании статьи 123 Кодекса. Факт неперечисления исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 108 778 рублей предпринимателем не оспаривается.

Довод заявителя жалобы об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного статьей 113 Кодекса, в виде 8 206 рублей штрафа за неперечисление сумм налога на доходы физических лиц за 2003 год отклоняется, поскольку согласно положениям статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.05 N 9-П, прекращение течения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается с составлением акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа.

Течение срока давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц за 2003 год начинается с 01.01.04 и заканчивается 01.01.07. Акт выездной налоговой проверки составлен 08.12.06, то есть до истечения срока давности.

Таким образом, решение налоговой инспекции от 28.12.06 N 102 в указанной части является законным и обоснованным.

Рассматривая спор в части правомерности доначисления предпринимателю единого налога по упрощенной системе налогообложения и привлечения его к ответственности в виде 31 774 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, судебные инстанции пришли к выводу об обоснованности решения налоговой инспекции.

В соответствии со статьей 346.21 Кодекса сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

На основании пункта 1 статьи 23 Закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Кроме того, необходимо учитывать положение абзаца 6 пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ, согласно которому сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации.

Из приведенных норм следует, что в абзаце 2 пункта 3 статьи 346.21 Кодекса определен порядок расчета суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и единый налог. При этом законодателем конкретизировано применение вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения как по размеру, так и по сроку на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд Российской Федерации за тот же период.

Вместе с тем норма абзаца 2 пункта 3 статьи 346.21 Кодекса является специальной, а именно - связывающей право на применение налогового вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения с фактической уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, а также устанавливающей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения налогового вычета.

В случае несвоевременной уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации налогоплательщик, после фактической уплаты страховых взносов, может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по единому налогу и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся страховые взносы.

На основании изложенного кассационная инстанция считает правильным вывод налоговой инспекции о наличии у предпринимателя недоимки по единому налогу по упрощенной системе налогообложения.

Вместе с тем вывод суда о правомерности привлечения предпринимателя к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является неверным в виду следующего.

Статья 106 Налогового кодекса Российской Федерации понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу статьи 109 Кодекса налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Доказательств неправомерности применения предпринимателем вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.

Занижение суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.

Исходя из указанных обстоятельств, взыскание с предпринимателя штрафа в сумме 31 744 рублей 60 копеек является необоснованным.

Также является неправильным вывод суда в части правомерности освобождения предпринимателя от уплаты взносов на накопительную часть трудовой пенсии с 11.10.05, то есть с момента применения постановления Правительства Российской Федерации от 26.09.05 N 582 "Об утверждении правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере".

Согласно пунктам 1-3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа. Названными статьями установлен минимальный размер страховых взносов, обязательный для уплаты, - 150 руб. в месяц, из них: 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

По смыслу названной нормы фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми, без исключения, индивидуальными предпринимателями, независимо от того, осуществляют ли они предпринимательскую деятельность.

Между тем Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 12.04.05 N 164-О, 165-О и от 12.05.05 N 182-О, 183-О указал, что конституционно-правовой смысл этих положений не может быть выявлен без учета их взаимосвязи с иными положениями Закона N 167-ФЗ и места в системе действующего пенсионного законодательства.

В силу статей 22 и 33 Закона N 167-ФЗ страхователи, производящие выплаты физическим лицам, не должны уплачивать страховые взносы по установленным данными статьями тарифам на финансирование накопительной части трудовой пенсии за лиц определенной возрастной группы, а именно 1966 года рождения и старше (в 2002 - 2004 годах страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии не подлежали уплате за мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше), и, соответственно, эти лица право на накопительную часть трудовой пенсии не приобретают.

Следовательно, нормативные положения пунктов 1 - 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ, рассматриваемые в системной связи с положениями статей 22 и 33 этого Закона, а также пункта 3 статьи 6, статьи 7, пункта 5 статьи 8, пункта 9 статьи 14 и пунктов 5 и 6 статьи 15 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", не могут истолковываться как возлагающие на всех индивидуальных предпринимателей - независимо от того, к какой возрастной группе они относятся, - обязанность уплачивать направляемую на финансирование накопительной части трудовой пенсии часть страхового взноса в виде фиксированного платежа.

Таким образом, индивидуальные предприниматели 1966 года рождения и старше (а в 2002 - 2004 годах - мужчины 1952 года рождения и старше и женщины 1956 года рождения и старше) для приобретения пенсионных прав должны уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа в размере, установленном статьей 28 Закона N 167-ФЗ, лишь в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Конституционно-правовой смысл пунктов 1 - 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ, выявленный в названных определениях Конституционного Суда Российской Федерации, в силу статьи 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Пунктом 2 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.05 N 582, прямо установлено, что фиксированный платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии, является обязательным для уплаты лицами (индивидуальными предпринимателями, адвокатами, частными детективами, занимающимися частной практикой нотариусами) 1967 года рождения и моложе.

Кассационная инстанция отклоняет вывод судебных инстанций о возможности применения правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.04.05 N 165-О, к правоотношениям по уплате фиксированного платежа только начиная с 2005 года.

В определении от 27.05.04 N 211-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что как в случае признания Конституционным Судом Российской Федерации оспариваемого нормативного положения противоречащим Конституции Российской Федерации, так и в случае выявления Конституционным Судом Российской Федерации расхождения смысла нормативного положения, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, с его действительным, конституционно-правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом Российской Федерации, это является основанием для пересмотра (изменения или отмены) основанного на нем решения (вступившего в законную силу и не исполненного или частично исполненного либо не вступившего в законную силу) при наличии поданного с соблюдением закрепленных законодательством процессуальных норм заявления заинтересованного лица, в том числе не являвшегося участником конституционного судопроизводства.

При таких обстоятельствах Блимготов А.Р., 1952 года рождения, обязан уплатить в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации страховые взносы за 2003-2005 годы в виде фиксированного платежа только в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 11.05.07 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.07 по делу N А25-331/2007-7 отменить в части отказа предпринимателю Блимготову А.Р. в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения МИФНС N 3 по КЧР N 102 от 28.12.06: пункта 1.1 штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 31 744 рублей 60 копеек за неуплату единого налога по упрощенной системе налогообложения; пункта 2.3 - в сумме 1 800 рублей страховых взносов на накопительную часть фиксированного платежа; пункта 2.5 - в сумме 540 рублей пени за несвоевременную уплату страховых взносов на накопительную часть фиксированного платежа.

В отмененной части заявленные требования предпринимателя удовлетворить. Признать недействительным решения МИФНС N 3 по КЧР N 102 от 28.12.06: пункта 1.1 штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 31 744 рублей 60 копеек за неуплату единого налога по упрощенной системе налогообложения; пункта 2.3 - в сумме 1 800 рублей страховых взносов на накопительную часть фиксированного платежа; пункта 2.5 - в сумме 540 рублей пени за несвоевременную уплату страховых взносов на накопительную часть фиксированного платежа.

Решение суда от 11.05.07 и постановление апелляционной инстанции от 28.06.07 по данному делу отменить в части взыскания с предпринимателя Блимготова А.Р. штрафа в размере 31 774 рублей 60 копеек. В отмененной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части судебные акты отставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.