Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 октября 2007 г. N Ф08-6895/07-2577А "Суд не рассмотрел вопрос о наличии вины налогоплательщика в неуплате сумм ЕСН и НДФЛ при имеющихся противоречивых разъяснениях финансовых и налоговых органов в период 2003 - 2005 годов. Дело направлено на новое рассмотрение" (извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 2 июля 2008 г. N Ф08-3709/2008

Индивидуальный предприниматель Строенко Г.А. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику (далее - налоговая инспекция) от 18.12.06 N 90 о привлечении к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в части доначисления налога на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2003 года (далее - НДС), пеней и штрафных санкций, единого социального налога (далее - ЕСН) за 2003 год, пеней и штрафов, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2003 год, пеней и штрафов, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2004, 2005 годы (далее - единый налог), пеней и штрафов (уточненные требования).

Решением от 06.04.07 в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано. Суд пришел к выводу о правомерном привлечении предпринимателя к налоговой ответственности и доначисления налогов, пеней и штрафов.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.07.07 решение от 06.04.07 отменено. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога за 2004 год в виде 358 рублей 79 копеек штрафа и за 2005 год в виде 429 рублей 86 копеек штрафа, за неуплату НДС за IV квартал 2003 года в виде 516 рублей штрафа, за неуплату ЕСН за 2003 год в виде 5 030 рублей 40 копеек штрафа; по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по НДС за III квартал 2003 года в виде 60 395 рублей 56 копеек штрафа и за IV квартал 2003 года в виде 7 998 рублей штрафа, за непредставление налоговой декларации по единому налогу за 2004 год в виде 2 870 рублей 37 копеек штрафа, за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2003 год в виде 70 425 рублей 72 копеек штрафа; в части доначисления 64 679 рублей 44 копеек НДС и 35 723 рублей 22 копеек пеней, 25 152 рублей 04 копеек ЕСН и 12 425 рублей 11 копеек пеней, 1 793 рублей 76 копеек единого налога за 2004 год, 2 149 рублей единого налога за 2005 год и соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что в силу действовавшего в период государственной регистрации Строенко Г.А. в качестве индивидуального предпринимателя законодательства, заявитель не являлся плательщиком НДС и ЕСН. Такой порядок налогообложения должен был сохраняться для него в течение четырех лет с момента государственной регистрации в качестве предпринимателя, поэтому решение налоговой инспекции в части привлечения к ответственности за неуплату НДС и ЕСН, непредставление налоговых деклараций по этим налогам, а также в части доначисления НДС и ЕСН и пеней не соответствует закону. Суд счел доказанными расходы предпринимателя при определении подлежащего уплате единого налога за 2004, 2005 годы.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции в части признания решения налоговой инспекции недействительным и оставить в силе решение от 06.04.07. По мнению заявителя, суд апелляционной инстанции не учел, что предприниматель до 2003 года являлся плательщиком единого налога на вмененный доход и с момента государственной регистрации в качестве предпринимателя на него не распространялись положения абзаца второго части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит частичной отмене, по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.03 по 31.03.06. По результатам проверки составлен акт от 18.10.06 N 85 и вынесено решение от 18.12.06 N 90 о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС за IV квартал 2003 года, ЕСН за 2003 год, НДФЛ за 2003 год, единого налога за 2004, 2005 годы, целевого сбора на содержание милиции за 2003 год, единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за IV квартал 2003 года; статьей 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ за 2003 - 2005 годы; пунктом 2 статьи 119 Кодекса за непредставление деклараций по НДС за III, IV кварталы 2003 года, по единому налогу за 2004 год, по ЕСН за 2003 год, по НДФЛ за 2003 год, по ЕНВД за IV квартал 2004 года. Указанным решением предпринимателю предложено уплатить НДС за I - IV кварталы 2003 года, ЕСН за 2003 год, НДФЛ за 2003 год, единый налог за 2004, 2005, I квартал 2006 года, ЕНВД за IV квартал 2004 года, сбор на содержание местной милиции за 2003 год, соответствующие пени за несвоевременную уплату налогов.

Предметом обжалования в арбитражном суде явилось решение налоговой инспекции в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС за IV квартал 2003 года в виде 516 рублей штрафа, за неуплату ЕСН за 2003 год в виде 5 030 рублей 40 копеек штрафа, за неуплату НДФЛ за 2003 год в виде 6 145 рублей 40 копеек штрафа, за неполную уплату единого налога за 2004 год в виде 358 рублей 79 копеек штрафа и за 2005 год в виде 429 рублей 86 копеек штрафа; по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ за 2003 год в виде 312 рублей штрафа; по пункту 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по НДС за III квартал 2003 года в виде 60 395 рублей 56 копеек штрафа и за IV квартал 2003 года в виде 7 998 рублей штрафа, за непредставление налоговой декларации по единому налогу за 2004 год в виде 9 464 рублей штрафа, за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2003 год в виде 70 425 рублей 72 копеек штрафа, за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2003 год в виде 86 035 рублей 60 копеек штрафа; в части доначисления 64 679 рублей 44 копеек НДС за I - IV кварталы 2003 года и 35 723 рублей 22 копеек пеней, 25 152 рублей 04 копеек ЕСН за 2003 год и 12 425 рублей 11 копеек пеней, 30 727 рублей НДФЛ за 2003 год и 11 268 рублей 21 копейки пеней, 1 793 рублей 76 копеек единого налога за 2004 год, 2 149 рублей единого налога за 2005 год и соответствующих пеней.

Строенко Г.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя Исполнительным комитетом города-курорта Геленджик 11.05.2000, выдано свидетельство N 1757.

В связи с введением в действие главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели с 01.01.01 признаются плательщиками НДС. Указанные изменения налогового законодательства, возложившие дополнительные налоговые обязанности на заявителя, произошли после его регистрации 11.05.2000 в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства заключается, в частности, в возложении на них дополнительного налогового бремени, в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности. Положение Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового налогового регулирования (в настоящем случае новым налоговым регулированием следует считать признание индивидуальных предпринимателей с 01.01.01 плательщиками НДС).

Данная позиция соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.06.03 N 11-П и Определениях от 01.07.99 N 111-О, от 15.05.01 N 89-О, от 07.02.02 N 37-О.

При рассмотрении дела в части эпизода по доначислению предпринимателю НДС, соответствующих пеней и штрафов суд апелляционной инстанции учел положения Закона N 88-ФЗ и пришел к обоснованному выводу, что возложение на предпринимателя с 01.01.01 обязанности по уплате НДС противоречит статьи 9 данного Закона. Суд правильно указал, что привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации и доначисления 64 679 рублей 44 копеек НДС за I - IV кварталы 2003 года и 35 723 рублей 22 копеек пеней неправомерно.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части начисления ЕСН за 2003 год, пеней и штрафных санкций со ссылкой на положения Закона N 88-ФЗ, суд апелляционной инстанции не учел следующее.

В связи с введением с 01.01.01 в действие главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ ("О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", далее - Закон N 118-ФЗ) индивидуальные предприниматели стали плательщиками ЕСН, зачисляемого в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации.

До 2001 года обязанность уплачивать взносы в государственные социальные внебюджетные фонды возлагалась на индивидуальных предпринимателей, в частности Федеральным законом от 20.11.99 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" (далее - Закон N 197-ФЗ). При этом, исходя из смысла вышеуказанных норм и статьи 9 Закона N 118-ФЗ социальные взносы, установленные Законом N 197-ФЗ, стали составной частью ЕСН, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Строенко Г.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 11.05.2000. На момент государственной регистрации он являлся плательщиком взносов в государственные социальные внебюджетные фонды.

Таким образом, с введением ЕСН на налогоплательщика не было возложено дополнительных обязанностей по исчислению и уплате социальных взносов, поскольку обязанность отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды существовала у него с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Следовательно, с 2001 года предприниматель обязан уплачивать ЕСН. Ссылка суда апелляционной инстанции в указанной части на статью 9 Закона N 88-ФЗ ошибочна, основана на неверном толковании норм права, и по данному эпизоду судебный акт подлежит отмене.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде предприниматель получил денежные средства от реализации запасных частей и аксессуаров для автомобилей посредством перечисления их на расчетный счет, т.е. с использованием безналичной формы оплаты.

Основанием для начисления налоговой инспекцией НДФЛ и ЕСН послужил факт отнесения предпринимателем деятельности по реализации товаров с использованием безналичной формы расчетов к розничной торговле и применения им при этом системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Абзац восьмой статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.03 Федеральным законом от 24.07.02 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", устанавливает, что для целей главы 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Таким образом, в 2003, 2004 годах в отношении торговых операций с использованием иных форм расчетов, чем наличный или с использованием платежных карт, предприниматель обязан применять общую систему налогообложения.

Вместе с тем согласно статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении правонарушения.

При рассмотрении эпизода по привлечению предпринимателя к ответственности за неуплату ЕСН и НДФЛ судебные инстанции не рассмотрели вопрос о наличии вины налогоплательщика в неуплате сумм налогов при имеющихся противоречивых разъяснениях финансовых и налоговых органов в период 2003 - 2005 годов. Так, согласно разъяснениям, изложенным в письме Министерства налоговой службы Российской Федерации от 13.05.04 N 22-1-15/895, до 01.01.04 розничная торговля с использованием смешанной формы расчетов попадала под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Министерство финансов Российской Федерации сочло возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.05 N 03-11-02/37, которое Федеральная налоговая служба письмом от 21.09.05 N ГИ-6-22/785@ направила для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов).

При таких обстоятельствах и решение от 06.04.07 и постановление апелляционной инстанции от 16.07.07 подлежат отмене в части эпизода о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении предпринимателю ЕСН за 2003 год, пеней и штрафов и отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции о начислении штрафов по НДФЛ за 2003 год с направлением дела на новое рассмотрение, при котором необходимо рассмотреть вопрос о наличии вины налогоплательщика в неуплате сумм налогов при имеющихся противоречивых разъяснениях финансовых и налоговых органов, и обоснованности применения к предпринимателю правовых норм о налоговой ответственности применительно к деятельности, связанной с реализацией товара с использованием безналичной формы оплаты в 2003 году, и налогообложением доходов от этой деятельности.

В части эпизода о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении предпринимателю 1 793 рублей 76 копеек единого налога за 2004 год и 2 149 рублей единого налога за 2005 год, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 358 рублей 79 копеек штрафа за 2004 год и 429 рублей 86 копеек штрафа за 2005 год, привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса в виде 2 870 рублей 37 копеек штрафа, а также соответствующих пеней, суд апелляционной инстанции в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовал и оценил представленные предпринимателем в обоснование расходов (проценты по кредиту) доказательства и пришел к правомерному выводу о частично необоснованном доначислении единого налога за 2004, 2005 годы, пеней и штрафов.

В соответствии со статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий исследовать и устанавливать новые обстоятельства дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Таким образом, в части направления дела на новое рассмотрение суду необходимо учесть указания кассационной инстанции, полно выяснить фактические обстоятельства по эпизоду налогообложения доходов, полученных применительно к деятельности, связанной с реализацией товара с использованием безналичной формы оплаты в 2003 году; установить наличие вины предпринимателя в совершении налоговых правонарушений.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 06.04.07 постановление апелляционной инстанции от 16.07.07 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-660/2007-11/36 отменить в части удовлетворения заявления о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Геленджику от 18.12.06 N 90 о доначислении индивидуальному предпринимателю Строенко Г.А. ЕСН за 2003 год, пеней и штрафов по этому налогу и отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции о начислении штрафов по НДФЛ за 2003 год.

В части признания недействительным решения налоговой инспекции о начислении 25 152 рублей 04 копеек ЕСН за 2003 год и 12 425 рублей 11 копеек пеней - в удовлетворении заявления индивидуальному предпринимателю Строенко Г.А. отказать.

В части признания недействительным решения налоговой инспекции о начислении 75 456 рублей 12 копеек штрафов по ЕСН за 2003 год и отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налоговой инспекции о начислении 92 181 рубля штрафов по НДФЛ за 2003 год - дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Краснодарского края.

В остальной части постановление апелляционной инстанции от 16.07.07 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.