Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 марта 2008 г. N Ф08-566/2008-202А "Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену таких счетов-фактур на документы, оформленные в соответствии с действующими нормами права" (извлечение)

ООО "Экомин" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 07.08.06 N 18-28/23 в части 1 747 990 рублей НДС, 349 598 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 1 497 178 рублей 10 копеек штрафа по статье 119 Кодекса, 369 571 рубля пени (уточненные в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования).

Определением от 26.02.07 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи".

Решением суда от 07.06.07 признано недействительным решение налогового органа в оспариваемой части.

Решение мотивировано тем, что использование факсимильного оттиска подписи в счете-фактуре не нарушает пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и при выполнении иных условий статей 171, 172 Кодекса не может служить основанием для отказа в налоговом вычете. Представленные налоговому органу до вынесения оспариваемого решения счета-фактуры ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" с подлинными подписями руководителя и главного бухгалтера содержат достоверные сведения и могут являться обоснованием права на применение вычета НДС. Размер штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации должен исчисляться не от суммы НДС с оборота, а от сумм НДС с учетом примененных вычетов и подлежащих уплате по представленным декларациям.

Постановлением от 29.12.07 апелляционная инстанция удовлетворила ходатайство общества об отказе от заявленных требований о признании недействительным решения налоговой инспекции от 07.08.06 N 18-28/23 в части начисления 12 966 рублей 61 копейки НДС, 2 041 рубля 50 копеек пени за неуплату НДС, 2 599 рублей 32 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, приняла отказ от заявления в этой части, изменила решение суда от 07.06.07 - признала недействительным решение налоговой инспекции от 07.08.06 N 18-28/23 в части доначисления 1 734 993 рублей 40 копеек НДС, 367 529 рублей 60 копеек пени, 346 998 рублей 70 копеек штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 1 497 178 рублей штрафа по статье 119 Кодекса.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявление о признании недействительным оспариваемого решения в части начисления 1 734 993 рубля 40 копеек НДС соответствующих пени и штрафа. Общество и его контрагент - ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" оформили встречную реализацию товаров и услуг соответствующими налоговому законодательству документами, отразили ее в налоговых регистрах и декларациях при расчете с бюджетом по НДС, обеспечили взаимное выполнение требований статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" уплатило в бюджет Российской Федерации суммы НДС, заявленные обществом к вычету. Возможная недобросовестность ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" как плательщика налога на добычу полезных ископаемых не влечет за собой его недобросовестность как плательщика НДС, и как следствие не может свидетельствовать о недобросовестности общества и отсутствии у последнего права на налоговый вычет. Суд первой инстанции правильно определил размер штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 07.06.07 и постановление апелляционной инстанции от 29.12.07 в части удовлетворения заявления и отказать в удовлетворении требований. Налоговый орган отмечает:

- в ходе выездной налоговой проверки выявлены пороки счетов-фактур, послужившие основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС, суд установил данный факт, однако, принимая исправленные дубликаты, не учел, что дубликаты должны соответствовать первичным счетам-фактурам. Уточнение в счета-фактуры не вносились - на момент рассмотрения дела первичные счета-фактуры имели пороки (отсутствуют ИНН, КПП, адрес организации), суд не указал основания для принятия данных счетов-фактур к вычету;

- в силу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, самой формы счетов-фактур в них обязательна расшифровка подписи, суд формально применил статью 169 Кодекса;

- суд не оценил довод налогового органа о притворном характере взаимоотношений ООО "Экомин" и его контрагента (третьего лица) с целью уклонения от уплаты налога на добычу полезных ископаемых. По данному факту возбуждено уголовное дело за лжепредпринимательство.

Общество и третье лицо - ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" представили отзывы на кассационную жалобу с дополнениями, считают обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители налоговой инспекции, общества и третьего лица - ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 14 часов 00 минут 03.03.08.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзывов с дополнениями, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Налоговая инспекция в связи с ликвидацией общества провела выездную налоговую проверку по вопросу соблюдения им налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 18.06.04 по 30.03.06.

В акте проверки от 17.07.06 отражены нарушения:

- неправомерное применение 1 734 993 рубля 40 копеек налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам поставщика - ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи", оформленным с нарушением пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (на счетах-фактурах проставлено факсимильное воспроизведение подписи руководителя поставщика, отсутствует подпись главного бухгалтера и расшифровка уполномоченных лиц, расписавшихся за главного бухгалтера);

- неправильное определение обществом налогового периода - ежемесячные суммы выручки от реализации в течение третьего квартала 2004 года, второго и третьего квартала 2005 года превысили один миллион рублей, однако в нарушение положений пункта 2 статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые декларации за июль и август 2004 года, апрель, май, июль и август 2005 года не представлены.

По результатам проведенной проверки налоговая инспекция вынесла решение от 07.08.06 N 18-28/23 о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату суммы НДС в виде 349 598 рублей штрафа, по пункту 2 статьи 119 Кодекса за непредставление деклараций по НДС в виде 1 560 228 рублей штрафа, начислении к уплате 1 747 990 рублей НДС, 369 571 рубля пени за несвоевременную уплату НДС.

Не согласившись с указанным решением, общество в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации оспорило его частично в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полно, всесторонне исследовал обстоятельства дела, в совокупности оценил представленные доказательства, правильно применил нормы права и принял законные и обоснованные судебные акты, которые отвечают требованиям статей 15, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежат отмене или изменению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных к покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации). Необходимость расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера в счете-фактуре предусмотрена самой формой счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в целях установления факта ее подписания надлежащим лицом. Пункт 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит запрета на применение факсимильного оттиска подписи в счете-фактуре.

Суд сделал правильный вывод о том, что требование о соответствии счетов-фактур пунктам 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации:

- установлено с целью идентификации сторон сделки, их адресов, объекта сделки (товары, работы, услуги), количества (объема) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цены товара (работ, услуг), а также суммы начисленного налога, уплачиваемой налогоплательщиком и принимаемой им далее к вычету;

- направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, указанных в пунктах 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.05 N 93-О).

Вместе с тем при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы (пункт 2.2 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.03 N 12-П).

Суд не ограничился формальной констатацией нарушения обществом требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а оценив представленные налоговому органу до вынесения оспариваемого решения исправленные (замененные) счета-фактуры ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" с подлинными подписями уполномоченных должностных лиц, установил, что эти документы позволяют определить достоверные данные о контрагенте по сделке, его адресе, объекте сделки (товары, работы, услуги), количестве (объеме) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цене товара (работ, услуг), а также сумме начисленного налога, уплаченной обществом и принятой им затем к вычету.

Вывод суда о соответствии исправленных (замененных) счетов-фактур статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждается материалами дела и документально не опровергнут налоговой инспекцией.

Довод налоговой инспекции о ненадлежащем исправлении счетов-фактур не принимается судом кассационной инстанции, поскольку глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену таких счетов-фактур на документы, оформленные в соответствии с действующими нормами права.

Контрагент по спорным счетам-фактурам ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи", привлеченное к участию в деле в качестве третьего лица, подтвердило в судебном заседании наличие финансово-хозяйственных отношений с обществом и обороты по сделкам, отраженные последним в налоговых декларациях по НДС.

При вынесении оспариваемого решения налоговая инспекция исходила из реального характера хозяйственных взаимоотношений общества и ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи". В пунктах 2.1.2 и 2.2.2 акта проверки исследованы обороты по реализации бутилированной минеральной воды ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" и признаны соответствующими данным проверки. Налоговый орган принял указанные обороты в качестве основы при расчете доначислений налогов и соответствующих штрафов и пени при вынесении оспариваемого решения.

Судом установлены реальность совершенных обществом хозяйственных операций, взаимное выполнение обществом и его поставщиком - ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" требований статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации. ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" исчислило и уплатило в бюджет Российской Федерации суммы НДС, заявленные обществом к вычету.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о притворном характере взаимоотношений общества и его контрагента с целью уклонения последнего от уплаты налога на добычу полезных ископаемых. Возможная недобросовестность ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи" как плательщика данного налога не влечет за собой его недобросовестность как плательщика НДС, и как следствие - недобросовестность общества и отсутствие у последнего права на налоговый вычет.

Налоговая инспекция не представила иных доказательств недобросовестности общества, невыполнения им прочих необходимых условий применения налоговых вычетов. В вычетах отказано лишь по причине ненадлежащего оформления счетов-фактур.

Судом в полном объеме исследованы доводы общества, третьего лица - ООО "Бальнеологический курорт "Мацеста" (холдинг) города Сочи", а также возражения налогового орган, приведенные по результатам налоговой проверки и дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства и им дана надлежащая правовая оценка.

С учетом изложенного суд обоснованно оценил действия общества по применению 1 734 993 рублей 40 копеек налогового вычета как правомерные, а отказ налогового органа принять представленные до момента вынесения оспариваемого решения надлежаще оформленные счета-фактуры и возместить налог - как необоснованный и противоречащий налоговому законодательству Российской Федерации.

Налоговая инспекция полагала, что общество неправильно определило налоговый период - ежемесячные суммы выручки от реализации без учета налога (НДС) в течение третьего квартала 2004 года, второго и третьего квартала 2005 года превысили один миллион рублей, поэтому в силу положений пункта 2 статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые декларации должны представляться помесячно - однако декларации за июль и август 2004 года, апрель, май, июль и август 2005 года не представлены.

Пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующие налоговые декларации в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно пункту 6 этой статьи налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Таким образом, плательщик НДС, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила один миллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно.

Учитывая, что сумма выручки превысила один миллион рублей в июне 2005 года, общество не имело возможности предвидеть этого в апреле и мае 2005 года.

В налоговом законодательстве отсутствует конкретный срок подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение суммы выручки, установленной пунктом 6 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период).

Отсутствие в законе названного срока исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 Кодекса, по налоговым декларациям за апрель и май 2005 года ввиду отсутствия состава налогового правонарушения.

Согласно пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение боле 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации, влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная с 181-го дня.

Общество не оспаривало правомерность привлечения его к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций за июль и август 2004 года, июль и август 2005 года.

Суд, признавая недействительным решение налоговой инспекции в части 1 497 178 рублей 10 копеек штрафа по статье 119 Кодекса, пришел к выводу о неправильном исчислении налоговым органом размера штрафа, который напрямую зависит от суммы налога, подлежащей уплате по не представленным в срок декларациям с учетом примененных вычетов.

Налоговая инспекция по существу не оспаривает правильность расчета судом размера штрафа, не указывает, в чем именно выразилось нарушение судом норм материального права.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судом. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов отсутствуют. Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) не установлены.

В соответствии со статьями 101, 102, 105, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьями 333.17, 333.21, 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации и информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.07 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы следует возложить на налоговую инспекцию.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение от 07.06.07 и постановление апелляционной инстанции от 29.12.07 Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-21047/2006-19/365 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю в федеральный бюджет 1 тыс. рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.