Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 мая 2008 г. N Ф08-1905/2008 "Полно и всесторонне исследовав доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что заключенные обществом договоры факторинга не имели разумной деловой цели и экономической выгоды, денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат по его уплате и неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль..." (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 6 мая 2008 г. N Ф08-1905/2008
"Полно и всесторонне исследовав доказательства в совокупности, суд
апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что заключенные
обществом договоры факторинга не имели разумной деловой цели
и экономической выгоды, денежные средства прошли по схеме расчетов
с целью необоснованного получения из бюджета НДС при отсутствии реальных
затрат по его уплате и неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль. Расходы по оплате услуг банка по ведению операций
по ссудному счету правомерно включены обществом в состав
внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога
на прибыль"
(извлечение)

ОАО "Южтрубопроводстрой" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 28.09.2007 N 07/60 в части уплаты 34 126 213 рублей налога на прибыль, 13 545 995 рублей пени, 4 811 743 рублей штрафа, 23 733 018 рублей НДС по факторингу, 10 111 890 рублей 23 копеек пени, 167 556 рублей штрафа (уточненные требования).

Решением суда от 11.01.2008 признано незаконным решение налоговой инспекции N 07/60 в части взыскания с общества 34 126 213 рублей налога на прибыль, 13 545 995 рублей пени, 4 811 743 рублей штрафа, 23 733 018 рублей НДС, 10 111 890 рублей 23 копеек пени, 167 556 рублей штрафа ввиду несоответствия Налоговому кодексу Российской Федерации.

Решение мотивировано тем, что заключение договора факторинга экономически выгодно для общества, так как его условия (с учетом дополнительных соглашений к нему) о перечислении обществом части финансовых средств до начала или для продолжения выполнения работ по контракту являются экономически необходимыми и оправданными. Расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, так как кредитный договор и договор ссудного счета имеют различное предметное содержание и сферу регулирования. Обслуживание открытого клиенту ссудного счета является не долговым обязательством, а самостоятельным видом банковской услуги, тогда как статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует только правоотношения по долговым обязательствам.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.03.2008 отменено решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.01.2008 в части признания незаконным решения налогового органа от 28.09.2007 N 07/60 в части взыскания 32 914 467 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, 23 733 018 рублей НДС, 10 111 890 рублей 23 копеек пени, 167 556 рублей штрафа, а также в части взыскания с налоговой инспекции в пользу общества 1 958 рублей государственной пошлины. В удовлетворении заявленных требований в указанной части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения. С налогового органа в доход федерального бюджета взыскан 21 рубль государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Судебный акт мотивирован тем, что заключенные обществом договоры факторинга не имели экономической выгоды, денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат по его уплате и неправомерном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Суд апелляционной инстанции не принял доводы общества, изложенные в заявлении о признании решения налоговой инспекции незаконным, а также в отзыве на апелляционную жалобу, в части правомерного отнесения им в состав расходов стоимости факторинговых услуг и применения по ним вычетов по НДС как основанные на неверном толковании норм налогового законодательства, а также не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным судом апелляционной инстанции.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 11.01.2008 и постановление апелляционной инстанции от 06.03.2008 в части признания незаконным взыскания 1 211 746 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов и отказать в этой части в удовлетворении требований общества в полном объеме. Налоговый орган считает, что затраты банка на ведение ссудного счета не должны ставиться в зависимость от того, какая сумма на нем числится, поэтому установление платы за ведение счета в процентах от суммы непогашенного займа преследует иные цели, нежели компенсация банку затрат на ведение счета, а именно обход правил, установленных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации. В результате данного нарушения занижена сумма внереализационных расходов на 4 784 364 рубля (1 859 694 рубля в 2004 году, 2 924 670 рублей в 2005 году), которые должны учитываться в виде процентов по кредитам (письма Министерства финансов России от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855, от 10.12.2007 N 03-03-06/1/838, от 29.10.2007 N 03-03-06/1/738, от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526, от 19.01.2007 N 03-03-06/1/13, от 30.05.2007 N 03-03-04/1/486). Суд не учел, что договоры ссудного счета заключались с целью реализации и исполнения кредитных договоров.

Общество в кассационной жалобе просит отменить постановление апелляционной инстанции от 06.03.2008 в части 32 914 467 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, 23 733 018 рублей НДС, 10 111 890 рублей 23 копеек пени и 167 556 рублей штрафа и оставить в силе решение суда от 11.01.2008. Заявитель считает, что заключение им договора факторинга для получения кредитных ресурсов банка в условиях непогашения ранее взятых кредитов, заключенных под залог всей дебиторской задолженности общества и части его имущества, преследовало разумную деловую цель (осуществление производственной деятельности), носило реальный характер и экономическую выгоду. Вознаграждение за факторинговые услуги не оказало существенного влияния на финансовый результат заявителя, поскольку доля вознаграждения финансового агента по договору факторинга в себестоимости строительно-монтажных работ составляет всего 7,1%. Сопоставление величины прибыли, полученной по объектам, финансируемым по договору факторинга, с величиной расходов на оплату вознаграждения финансовому агенту ошибочно. Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускает произвольного применения, требует установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Налоговая инспекция вопреки распределению бремени доказывания, не представила доказательства необоснованности расходов налогоплательщика. Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, правоприменительные выводы Конституционного Суда Российской Федерации в определениях от 12.07.2006 N 267-О, от 04.06.2007 N 320-О-П опровергают доводы налогового органа о нецелесообразности и экономической эффективности оказания факторинговых услуг и создании схемы, направленной на уменьшение налогооблагаемой прибыли и необоснованное получение вычетов по НДС. Суд апелляционной инстанции не исследовал доводы и доказательства, представленные заявителем в обоснование экономической выгоды и обоснованности заключения договора фактор инга, сделал ошибочный вывод о преждевременном поступлении денежных средств от заказчика на счет банка. Общество считает необоснованным вывод налогового органа о недобросовестном характере своих действий, ссылаясь на получение прибыли в результате использования факторинга, неосведомленность о договорах между ООО КБ "НРБ" и компанией "Персонвил Лимитед", отсутствие у него обязанности нести ответственность за действия третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

Общество представило отзыв на кассационную жалобу налоговой инспекции, в котором просит решение суда от 11.01.2008 и постановление апелляционной инстанции от 06.03.2008 в части отнесения процентов и стоимости услуг по обслуживанию ссудного счета на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, оставить без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Налоговая инспекция представила отзыв на кассационную жалобу заявителя, где просит оставить без удовлетворения жалобу общества и без изменения постановление апелляционной инстанции от 06.03.2008 в части договора факторинга.

В судебном заседании представители заявителя и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационных жалобах.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, заслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составила акт от 28.08.2007 N 07/55, рассмотрела возражения общества на акт с участием его представителей (протокол рассмотрения возражений от 21.09.2007), приняла 28.09.2007 решение N 07/55 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 4 820 149 рублей штрафа по налогу на прибыль, 1 228 976 рублей штрафа по НДС, 3 854 рублей по ЕСН, по пункту 2 статьи 120 Кодекса в виде 15 тыс. рублей штрафа, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 800 рублей штрафа. Этим же решением заявителю доначислено 34 257 199 рублей налога на прибыль и 13 568 519 рублей пени, 34 863 710 рублей НДС и 13 004 233 рубля пени, 19 269 рублей ЕСН и 2 541 рубль пени, 39 339 рублей НДФЛ и 317 873 рубля пени, 9 703 рубля земельного налога и 2 959 рублей пени, 5 891 рубль транспортного налога и 240 рублей пени по нему, 3 722 рубля налога на имущество.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции в части.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

В проверяемый период времени общество заключило 3 контракта с ООО "Балтийские магистральные нефтепроводы", ОАО "Черномортранснефть" в лице ЗАО "Центр управления проектами "Стройнефть"" на выполнение строительно-монтажных работ на нескольких объектах.

До заключения двух из трех указанных контрактов общество заключило с ООО "Коммерческий банк "Независимый банк развития"" (далее - банк) договор факторинга (финансирование под уступку денежного требования) от 23.01.2003 N НЮТПС-385ф/2 и дополнительные соглашения, согласно которым финансовый агент (банк) оказывал клиенту (обществу) услуги путем передачи денежных средств (финансирования) под уступку его денежных требований к третьим лицам (должникам ОАО "Черномортранснефть", ОАО "Балтийские магистральные нефтепроводы") в размере суммы денежных требований клиента.

В 2004 - 2005 годах финансовый агент передал заявителю 738 213 867 рублей 56 копеек и выставил обществу счета-фактуры на факторинговые услуги на общую сумму 161 829 465 рублей. Общество в свою очередь передало банку денежные требования на сумму 792 628 373 рубля 81 копейка и на сумму факторинговых услуг (в 2004 году - 136 383 105 рублей, без НДС, в 2005 году - 760 509 рублей, без НДС) уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль и заявило вычет по НДС (в 2004 году - 23 596 126 рублей, в 2005 году - 136 892 рубля) по счетам-фактурам банка.

Пунктом 4.2 контрактов на выполнение обществом строительно-монтажных работ предусмотрено перечисление ему (подрядчику) заказчиком установленной контрактной цены (части контрактной цены) пропорционально объему выполненных работ и услуг в течение 30 банковских дней, следующих за датой получения представителем заказчика оригинала счета-фактуры, оформленного подрядчиком на основании акта о приемке выполненных работ, который должен быть подписан уполномоченным представителем заказчика, и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Таким образом, моментом возникновения права требования исполнения обязательства и началом реализации права на получение оплаты подрядчиком является момент подписания акта приема-передачи выполненных работ (форма КС-2).

Как установил суд апелляционной инстанции, из дополнительных соглашений к договору факторинга, анализа итоговых расчетов финансового агента по указанным соглашениям, а также выписок, предоставленных банком, видно, что:

- заявитель получал от банка денежные средства после выполнения работ и составления документов по формам КС-2, КС-3 и, следовательно, после возникновения права на получение у заказчика оплаты за исполненные работы;

- оплата заказчиком (должником) банку производилась, как правило, в тот же месяц, когда клиент (общество) передавал свои требования банку или в сроки, предусмотренные контрактами;

- из общей сумма платежей (934 127 155 рублей 25 копеек), перечисленных заказчиком банку, 63% (584 516 362 рубля 49 копеек) поступили раньше оговоренных сроков;

- только по трем дополнительным соглашениям к договору факторинга (от 23.01.2003 N 2, от 20.06.2003 N 5, от 13.08.2003 N 6) предусмотрено перечисление части средств финансовым агентом до начала осуществления работ по контрактам, по всем остальным дополнительным соглашениям N 7, 8, 11 - 16 финансирование по договору факторинга производилось в несколько этапов по фактическому выполнению работ, тем самым такое финансирование не могло преследовать цель обеспечения денежными средствами для организации и выполнения подрядных работ.

Исследовав представленные в дело доказательства и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии разумной деловой цели и экономической обоснованности заключения договора факторинга, поэтому признал законным и не противоречащим действующему налоговому законодательству решение налоговой инспекции в части доначисления обществу 32 914 467 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа и отменил решение суда первой инстанции в указанной части.

В кассационной жалобе общество по существу не опровергло выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду в целом, не обосновало конкретными доказательствами отсутствие у него необходимых финансовых средств для выполнения принятых на себя подрядных обязательств и оплаты работ субподрядных организаций. Доводы общества, касающиеся взаимоотношений с контрагентами, связаны с оценкой судом доказательств о фактических обстоятельствах дела, что не может служить основанием для отмены судебного акта апелляционной инстанции в кассационном порядке. Отдельные обстоятельства спора, не отраженные в судебном акте апелляционной инстанции, не повлияли на его законность и обоснованность. Заявитель по существу подтвердил в жалобе заключение им договора факторинга для получения кредитных ресурсов банка в условиях непогашения ранее взятых кредитов, заключенных под залог всей дебиторской задолженности общества и части его имущества. Однако договор факторинга также предусматривал финансирование под уступку его денежных требований к третьим лицам-должникам. Тем самым существо обязательств общества по договору факторинга фактически составляли имущественные требования, являющиеся предметом залога по непогашенным кредитным договорам. Заключение договора факторинга на подобных условиях, свидетельствующих об отсутствии самостоятельного предмета обязательства, дополнительно подтверждает отсутствие нормально допустимого экономического смысла в совершении такой финансовой операции, у банка - необходимой деловой осмотрительности, а также о наличии у заявителя направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, а у банка - необъяснимой с точки зрения обычаев делового оборота заинтересованности в заключении такой сомнительной сделки.

Суд апелляционной инстанции при разрешении спора по этому эпизоду учел информацию, полученную налоговым органом в ходе проведения проверки о том, что банк, видом деятельности которого является прочее денежное посредничество, выступая непосредственным исполнителем услуг факторинга, действовал в рамках агентского соглашения от 02.04.2001 N НП/010402 от своего имени, но за счет принципала - компании "Персонвил Лимитед", выставляя последнему счета-фактуры на оплату агентского вознаграждения, и в связи с этим не уплатил в бюджет НДС со стоимости предъявленных обществу факторинговых услуг.

Компания "Персонвил Лимитед" состоит на налоговом учете в ИФНС России N 47 по г. Москве, является иностранной компанией, зарегистрирована в качестве юридического лица по законодательству Британских Виргинских островов, в свою очередь осуществляет в Российской Федерации посредническую деятельность в качестве агента компании "IZERON MANAGEMENT LTD" , поэтому в налоговую базу включала не стоимость услуг факторинга, а только собственное агентское вознаграждение.

Как подчеркнул суд апелляционной инстанции, требования статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации адресованы добросовестным налогоплательщикам.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

При этом о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору факторинга от 23.01.2003 N НЮТПС-385Ф/2 за услуги факторинга общество уплатило 20 - 26% от суммы финансирования, при этом какие-либо обстоятельства неплатежеспособности заказчика, наличия просроченной задолженности не выявлены.

Полно и всесторонне исследовав доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что заключенные обществом договоры факторинга не имели экономической выгоды, денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат по его уплате.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает законным и обоснованным вывод апелляционной инстанции о том, что совершенные обществом и его контрагентом сделки в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением НДС из бюджета, не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, поэтому решение налоговой инспекции в части доначисления 23 733 018 рублей НДС, 10 111 890 рублей 23 копеек пени за просрочку его уплаты и 167 556 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно.

Налоговая инспекция доначислила 1 211 746 рублей налога на прибыль за 2004 - 2005 годы, не приняв расходы по обслуживанию ссудного счета.

По условиям договоров на предоставление заемных средств (кредитные договора) и договоров по обслуживанию ссудного счета (подпункт "б" пункта 2.3.) по обслуживанию ссудного счета общество ежемесячно оплачивало услуги ОАО КБ "Центр-Инвест" по обслуживанию ссудного счета в процентном размере от остатка на ссудном счете на начало каждого дня.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "банк-клиент" (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 данного Кодекса).

Ведение ссудного счета является выполнением банками требований при предоставлении кредитов.

Расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации), а в остальных случаях - к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса). Какие-либо ограничения в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрены.

Кредитные договоры заключались обществом для производственных целей, т. е. осуществления его основной деятельности, направленной на получение прибыли.

Кредитный договор и договор ссудного счета имеют различное предметное содержание и сферу регулирования.

Обслуживание открытого клиенту ссудного счета является не долговым обязательством, а самостоятельным видом банковской услуги, тогда как статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует только правоотношения по долговым обязательствам.

В нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговая инспекция не представила в подтверждение своих доводов надлежащие доказательства, необходимые и достаточные для вывода о неправомерном отнесении затрат по обслуживанию ссудного счета на внереализационные расходы.

При указанных обстоятельствах судебные инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса, пришли к обоснованному выводу о том, что расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационных жалоб, отмены или изменения постановления апелляционной инстанции.

Согласно требованиям статей 102 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина по кассационным жалобам относится на подавшие их стороны.

Определением от 10.04.2008 налоговой инспекции предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины до рассмотрения кассационной жалобы по существу, поэтому с налогового органа необходимо взыскать 1 тыс. рублей государственной пошлины за рассмотрение его кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2008 по делу N А53-17926/2007-С5-34 оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области 1 тыс. рублей государственной пошлины в доход федерального бюджета.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.