Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 ноября 2008 г. N Ф08-6829/2008 "Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом" (извлечение)

ОАО "Хадыженское пассажирское автотранспортное предприятие" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Апшеронскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 14.05.2007 N 09-12-93 в части доначисления 114 435 рублей налога на прибыль, 13 917 рублей пени, 22 887 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 46 184 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации; 125 281 рубля налога на имущество, 17 585 рублей пени, 25 056 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 103 855 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 289 247 рублей налога на добавленную стоимость, 1 132 рублей пени, 57 849 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 701 816 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 781 307 рублей ЕСН, 110 518 рублей пени, 156 261 рубля 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 668 860 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 300 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (уточненные требования).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.04.2008 заявленные требования удовлетворены. Суд, исходя из положений статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что суммы денежных средств, перечисленных обществу в качестве возмещения расходов, являются внереализационным доходом налогоплательщика и не могут определять правомерность (неправомерность) перехода общества на упрощенную систему налогообложения.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 решение суда от 21.04.2008 оставлено без изменения. Вместе с тем, суд апелляционной инстанции признал вывод суда первой инстанции об обоснованности отнесения обществом к внереализационным доходам сумм бюджетных средств, направленных заявителю в качестве возмещения неполученной от потребителей платы за оказанные услуги по перевозке ввиду применения регулируемых цен и льгот, незаконным. Получаемые обществом из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за услуги, оказанные в рамках предпринимательской деятельности, и, следовательно, являются доходом от реализации услуг. Суд также указал на нарушение налоговым органом статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части неизвещения общества о времени и месте рассмотрения материалов по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, что послужило основанием для признания решения налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявления. Податель жалобы ссылается на то, что получаемые обществом из бюджета средства на возмещение расходов по перевозке льготных категорий пассажиров являются доходом от реализации услуг. Действующее налоговое законодательство не обязывает оформлять результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

В судебном заседании представитель общества повторил доводы, изложенные в отзыве на жалобу.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы жалобы, отзыва на нее и выслушав представителя общества, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 01.07.2006, по результатам которой составлен акт от 21.03.2007 N 09-12-59 и назначено рассмотрение материалов проверки на 12.04.2007.

Решением от 13.04.2007 N 63 назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решением от 14.05.2007 N 09-12-93 по результатам рассмотрения акта проверки и материалов дополнительного налогового контроля обществу доначислено, в частности, 114 435 рублей налога на прибыль, 13 917 рублей пени, 22 887 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 46 184 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации; 125 281 рубль налога на имущество, 17 585 рублей пени, 25 056 рублей 20 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 103 855 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 289 247 рублей налога на добавленную стоимость, 1 132 рубля пени, 57 849 рублей 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 701 816 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 781 307 рублей единого социального налога, 110 518 рублей пени, 156 261 рубль 40 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 668 860 рублей штрафа по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, 300 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Установлено, что с 01.01.2005 общество применяло упрощенную систему налогообложения (уведомление от 09.12.2004 N 211) и осуществляло деятельность по перевозке населения автотранспортом. Возмещение расходов, связанных с предоставлением жителям края льгот по оплате проезда, производилось в соответствии с Порядком учета и возмещения расходов на реализацию прав и льгот проезда на автомобильном транспорте общего пользования в городском, пригородном, междугородном сообщениях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и Краснодарского края (утверждено постановлением главы администрации Краснодарского края от 24.03.2003 N 272).

Основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения послужило то, что в нарушение статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) доход общества по итогам 9 месяцев 2004 года превысил 11 млн рублей. Налоговая инспекция признала неправомерным невключение обществом в состав внереализационных доходов сумм возмещения Управлением социальной защиты населения администрации Апшеронского района понесенных заявителем при осуществлении перевозок льготных категорий населения.

Исследовав фактические обстоятельства дела и представленные доказательства, суд апелляционной инстанции обоснованно признал ошибочным вывод суда первой инстанции о правомерности общества о невключении внереализационного дохода в виде сумм бюджетных средств, направленных заявителю в качестве возмещения не полученной от потребителей платы за оказанные услуги по перевозке ввиду применения регулируемых цен и льгот в расчет суммы дохода, учитываемого при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (в редакции Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

В соответствии пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 Кодекса, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость).

В соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень доходов, не учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль базы. В силу пункта 2 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Полученные обществом средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Кодекса). Вместе с тем полученные из бюджета денежные средства не могут быть отнесены и к внереализационным доходам.

В рассматриваемом случае общество оказывало услуги населению, и данный вид деятельности являлся для него основным. Именно за оказанные населению услуги налогоплательщик получил из бюджета возмещение, которое по своему экономическому содержанию представляет собой часть выручки за оказанные услуги.

Факт получения обществом средств из бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Данная позиция соответствует рекомендациям, изложенным в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем суд апелляционной инстанции обоснованно указал на нарушение налоговым органом статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части неизвещения общества о времени и месте рассмотрения материалов по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, что послужило основанием для признания решения налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе в срок, не превышающий один месяц, вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Согласно акту проверки от 21.03.2007 N 09-12-59 налогоплательщик извещался о рассмотрении материалов налоговой проверки 12.04.2007 в 9 часов 00 минут.

Как видно из материалов дела, установлено судом апелляционной инстанции и не оспаривается налоговой инспекцией в кассационной жалобе, решение от 14.05.2007 N 09-12-93 принято с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных решением от 13.04.2007 N 63. При этом о рассмотрении материалов проверки по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не извещался.

Актом выездной проверки установлена неуплата (неполная уплата) налога на прибыль за 2004 год, налога на добавленную стоимость за 2004 год, факт несвоевременных расчетов с бюджетом по НДФЛ; нарушений налогового законодательства за 2005 год и первое полугодие 2006 года не выявлено; в пункте 2.1.1 акта указано на правомерность перехода общества на упрощенную систему налогообложения.

После проведения мероприятий дополнительного налогового контроля общество привлечено к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, ЕСН, налогу на имущество за 2005 год и первое полугодие 2006 года, установлена неправомерность перехода на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, согласно представленным в материалы дела доказательствам, обществу не была предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично и (или) через его представителя, а также обеспечена возможность представить объяснения по дополнительно собранным доказательствам и сведениям.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает правильным вывод суда апелляционной инстанции о несоблюдении налоговой инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Доводы кассационной жалобы отклоняются как необоснованные.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.07 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" государственная пошлина по кассационной жалобе, уплаченная по платежному поручению от 30.10.2008 N 616, подлежит отнесению на налоговую инспекцию.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.04.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2008 по делу N А32-10014/2007-23/202-45/95 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.