Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 марта 2009 г. N А32-2780/2008-45/50 В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 5 марта 2009 г. N А32-2780/2008-45/50
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель Зиновьев В.В. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением об отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Усть-Лабинскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 16.11.2007 N 11-55-41 в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и единого социального налога, а также доначисления этих налогов и пеней по ним.

05 марта 2008 года предприниматель уточнил заявленные требования и просил признать недействительным решение налоговой инспекции от 16.11.2007 N 11-55-41 в полном объеме. Ходатайство удовлетворено определением суда от 05.03.2008.

26 марта 2008 года в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприниматель заявил ходатайство об отказе от требований о признании недействительным оспариваемого решения в части подпункта 4 пункта 1 (4 914 рублей штрафа за неуплату единого налога на вмененный доход), подпункта 5 пункта 2 (5 525 рублей пеней за неуплату ЕНВД), подпункта 4 пункта 3.1 (24 578 рублей ЕНВД). Определением суда от 26.03.2008 производство по делу в части отказа от заявленных требований прекращено.

В судебном заседании 09.06.2008 предприниматель уточнил заявленные требования и просит признать недействительным решение налоговой инспекции в части подпунктов 1, 2, 3 пункта 1, подпунктов 2, 3, 4 пункта 2, подпунктов 1, 2, 3 пункта 3.1, пунктов 3.2, 3.3. От остальной части требований заявлен отказ.

Решением суда от 25.06.2008, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 21.10.2008, признано недействительным решение налоговой инспекции от 16.11.2007 N 11-55-41 о взыскании части налоговых санкций: по НДФЛ - 47 740 рублей, по НДС - 148 939 рублей, по ЕСН -15 978 рублей; пеней: по НДФЛ - 39 425 рублей, по НДС - 205 473 рублей, по ЕСН -9 672 рублей 80 копеек; недоимки: НДФЛ - 232 283 рублей, по НДС - 698 271 рубля, по ЕСН - 63 823 рублей 36 копеек; уменьшения НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, в сумме 27 773 рублей; уменьшения ЕСН, исчисленного к возмещению, в сумме 16 065 рублей 47 копеек. Судебные акты мотивированы тем, что представленные в дело документальные доказательства в их совокупности являются доказательством ведения заявителем раздельного учета деятельности по различным режимам налогообложения. Поскольку дополнительные требования о предоставлении документов, необходимых для подтверждения раздельного учета, налоговая инспекция в адрес предпринимателя не направляла, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части подпункта 1 пункта 1 (неперечисление и неуплата 47 740 рублей НДФЛ), подпункта 2 пункта 1 (неуплата 148 939 НДС), подпункта 3 пункта 1 (неуплата 15 978 рублей ЕСН), подпункта 2 пункта 2 (39 425 рублей пеней по НДФЛ), подпункта 3 пункта 2 (205 473 пеней по НДС), подпункта 4 пункта 2 (9 672 рублей 80 копеек пеней по ЕСН), подпункта 1 пункта 3.1 (232 283 рублей НДФЛ), подпункта 2 пункта 3.1 (698 271 рубль НДС), подпункта 3 пункта 3.1 (63 823 рубля 36 копеек ЕСН), подпункта 1 пункта 3.2 (возмещение из бюджета 27 773 рублей НДС), подпункта 1 пункта 3.3 (возмещение из бюджета 16 065 рублей 47 копеек ЕСН) и направить дело на новое рассмотрение. По мнению заявителя жалобы, предприниматель не вел раздельный учет в соответствии с действующим законодательством, в связи с чем НДС, НДФЛ и ЕСН начислены правомерно.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, выслушав предпринимателя и представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проведения проверки налоговая инспекция составила акт от 19.10.2007 N 11-22-37 и приняла решение от 16.11.2007 N 11-55-41 о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 217 571 рубля штрафа. Решением предпринимателю предложено уплатить 1 018 955 рублей 36 копеек налогов (НДФЛ, НДС, ЕСН и ЕНВД), 260 500 рублей 80 копеек пеней, а также уменьшены исчисленные к возмещению из бюджета НДС в размере 27 773 рублей и ЕСН в размере 16 065 рублей 47 копеек.

Полагая, что решение налоговой инспекции является незаконным, предприниматель обжаловал его в соответствующей части в арбитражный суд на основании статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд установил, что основным видом деятельности предпринимателя является оптовая и розничная торговля. В отношении розничной торговли предприниматель применяет систему налогообложения в виде ЕНВД.

Пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок, в соответствии с которым суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Как установил суд, в налоговую инспекцию предприниматель представил все запрошенные налоговым органом документы. В акте выездной налоговой проверки указано, что налоговая инспекция исследовала книги покупок и продаж, книга учета доходов и расходов, ведомости по перемещению товара. Требования о представлении дополнительных документов, подтверждающих ведение раздельного учета, налоговый орган не предъявлял.

В Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю при обжаловании решения налоговой инспекции представлены также счета-фактуры, тетради учета доходов и расходов, книги покупок и продаж, накладные на внутреннее перемещение товара из оптовой торговли в розничную, соответствующие приказы.

Представленные предпринимателем в судебное заседание первичные бухгалтерские документы, подтверждающие надлежащий учет операций, облагаемых ЕНВД и облагаемых НДС, суд принял во внимание правомерно, поскольку они были представлены в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю при подаче апелляционной жалобы на оспариваемое решение налоговой инспекции.

В определении "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 12.07.2006 N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Из содержания части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Судебные инстанции установили, что раздельный учет облагаемых операций по НДС и движения товаров по розничному и оптовому складу отражался заявителем в аналитическом учете по субсчетам 41.1 и 41.2, учет физических показателей велся в книге учета физических показателей, примерная форма которой утверждена Приказом Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сбора по Краснодарскому краю от 18.11.2002 N 220.

Исследовав эти документы, судебные инстанции пришли к выводу о том, что налогоплательщик, осуществляя деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД и общую систему налогообложения, вел раздельный учет.

Однако перечисленные судом в обоснование этого вывода доказательства, имеющиеся в деле, носят неконкретный, обобщенный характер.

В нарушение требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части судебных актов отсутствует описание конкретных доказательств (номеров, дат, других идентифицирующих признаков), на которых основаны выводы суда о доказанности факта ведения раздельного учета предпринимателем.

Каким образом исследовались имеющиеся в материалах дела оборотно-сальдовые ведомости по счету 41.1 и 41.2, счета-фактуры, книги продаж и другие перечисленные в обжалуемых судебных актах доказательства, не ясно.

Судебные инстанции не отразили, исследовали ли они документы, подтверждающие применения налоговых вычетов по НДС: счета-фактуры, платежные документы, книги покупок. Счета-фактуры за 2006 год в материалах дела отсутствуют.

Анализ документов бухгалтерского и налогового учета судебные инстанции произвели неполно.

Между тем ведение раздельного учета предполагает определенную систематизацию данных на основе первичных документов, необходимую для формирования налоговых баз, позволяет в рассматриваемой по делу ситуации в первую очередь определить объекты раздельного учета по выручке от реализации товаров от розничной и оптовой торговли, облагаемыми ЕНВД и общим режимом налогообложения.

Как предприниматель производил фактическое начисление НДС по различным группам товаров, также не ясно.

Суд не исследовал и не проверял обоснованность восстановления предпринимателем сумм НДС, принятых к вычету по оптовой торговле, тогда как налогоплательщики, совмещающие общий режим налогообложения с ЕНВД и не являющиеся налогоплательщиками НДС при осуществлении деятельности в рамках ЕНВД, должны распределять НДС на подлежащий вычету и включаемый в стоимость товаров (работ, услуг).

Судебные инстанции неполно проверили довод налогового органа о том, что в нарушение норм законодательства предприниматель не вел раздельного учета затрат по розничной реализации товаров и затрат, приходящихся на оптовый товарооборот.

Суд не исследовал и не устранил противоречия в данных налоговой инспекции - налоговый орган утверждает, что предприниматель порядок и способы ведения раздельного учета и оформления их как элемента учетной политики не разработал и не включил в учетную политику. В то же время в акте выездной налоговой проверки содержится другая информация.

Судебные инстанции не проверили довод налоговой инспекции о применении предпринимателем профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода по всем видам деятельности, в том числе подпадающей под налогообложение ЕНВД.

Между тем согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Из пункта 3 статьи 237 и пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов при исчислении указанных налогов определяется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Пунктом 10 статьи 274 Кодекса установлено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет операций по реализации, доходов и расходов в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

Довод налоговой инспекции о том, что предприниматель учел все свои расходы при исчислении и уплате налогов по общему режиму налогообложения судебные инстанции не проверили.

Пунктами 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации и утвержденного приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Суд не проверил правильность произведенного налоговым органом расчета -каким образом определены расходы для целей налогообложения расходы, пропорцию соотношения дохода, полученного по общей системе налогообложения, к сумме общего дохода предпринимателя в соответствующих налоговых периодах, их относимость к целям предпринимательской деятельности, доначислены суммы ЕСН и НДФЛ и уменьшены к возмещению суммы НДС.

Признавая решение налогового органа недействительным в части привлечения предпринимателя к ответственности за неполную уплату сумм НДФЛ и ЕСН, суд не учел, что в сумму штрафа включен штраф по факту неуплаты налогоплательщиком сумм налогов, отраженных в уточненных декларациях по НДФЛ за 2006 год и по ЕСН, взыскание которых заявитель не оспаривает. Кроме того, в мотивировочной части решения налоговой инспекции величиной штрафа указано 15 093 рубля, в резолютивной - 15 978 рублей.

Судебные инстанции не проверили довод налоговой инспекции о несоответствии сведений о движении денежных средств по расчетному счету. Так, из материалов выездной налоговой проверки следует, что рассчитанная предпринимателем общая сумма выручки от всех видов деятельности налогоплательщика, полученной как безналичным, так и наличным путем, не совпадает с размером, определенным налоговым органом в ходе проверки. Соответствуют ли эти данные, содержащиеся в книге кассира-операциониста сведения по оптовой торговле с информацией, содержащейся в налоговых деклараций по НДС и счетах-фактурах, не ясно. Не проверялся довод о том, что налоговые вычеты по НДС отнесены не пропорционально доле стоимости отгруженных товаров.

Не исследовал суд и данные налоговой инспекции об отсутствии у предпринимателя права на возмещение части сумм НДС и по мотиву несоответствия представленным им в обоснование вычета счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебные инстанции не анализировали счета-фактуры в совокупности со сведениями банка о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика с учетом положений пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации (о необходимости исчисления суммы НДС как соответствующей налоговой ставке процентной доле налоговой базы, если выручка не включает в себя суммы НДС) - включает ли поступившая от реализации выручка суммы НДС.

В силу пункта 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Поскольку выводы суда основаны на неполно исследованных доказательствах, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует проверить и оценить в совокупности все представленные предпринимателем доказательства ведения раздельного учета; разработанные им порядок и способы ведения раздельного учета и оформления их как элемента учетной политики; расчеты процентного соотношения выручки от деятельности по ЕНВД и общеустановленной системе налогообложения; организацию бухгалтерского учета НДС, товаров, облагаемых по разным видам деятельности, находящимся на разных налоговых режимах; установить, соответствуют ли определенные налогоплательщиком способы организации раздельного учета требованиям статей 170, 149 Налогового кодекса Российской Федерации; предложить заявителю конкретизировать заявленные требования в части привлечения к налоговой ответственности, проверить расчет налоговых санкций; проверить все доводы и возражения участвующих в деле лиц, после чего принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.06.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2008 по делу N А32-2780/2008-45/50 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.