Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 мая 2010 г. по делу N А53-15984/2009 Суд удовлетворил требования общества о признании недействительными решений налоговой инспекции в части начисления недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, поскольку инспекция не доказала, что научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по этапам 5 и 6 во исполнение договора финансировались заказчиком, а не обществом (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 7 мая 2010 г. по делу N А53-15984/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 6 мая 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 7 мая 2010 г.

ОАО "Научно-техническое предприятие "Авиатест" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 22.06.2009 N 15-14/1664 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) от 03.04.2009 N 99 в части начисления 631 272 рублей недоимки по налогу на прибыль за 2005 - 2006 годы, 165 592 рублей 86 копеек пеней, 63 127 рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и уменьшения убытка за 2007 год в сумме 9 315 152 рублей.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 28.10.2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2010, решения управления от 22.06.2009 N 15-14/1664 и налоговой инспекции от 03.04.2009 N 99 признаны недействительными в части начисления 631 272 рублей недоимки по налогу на прибыль, 165 592 рублей 86 копеек пеней, 63 127 рублей штрафа и предложения уменьшить убыток за 2007 год на сумму 9 315 152 рублей. Обществу возвращена из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 2 тыс. рублей.

Судебные акты мотивированы следующим: налоговый орган не доказал, что научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по этапам 5 и 6 во исполнение договора от 30.07.1996 N 430 финансировались Военно-промышленным комплексом "МАПО", а не обществом; общество правомерно формировало гарантийный резерв в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 267 Кодекса, поэтому вывод налогового органа о завышении обществом убытка в 2007 году на 8 млн рублей необоснован.

Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда, постановление апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы инспекция ссылается на несогласие с выводами суда. Действуя в рамках договора от 30.07.1996 N 430 в случае отсутствия финансирования общество имело право на основании статьи 776 Гражданского кодекса Российской Федерации прекратить исполнение договора и взыскать с заказчика фактически понесенные затраты. Относительно формирования резерва ни суд, ни общество не учли, что пункт 4 статьи 267 Кодекса распространяется только на налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит отказать в удовлетворении жалобы.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы отзыва.

Изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно их материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2005 по 01.11.2008. В ходе проверки установлена неуплата налога на прибыль за 2005 - 2006 годы в общей сумме 631 272 рублей и завышение величины убытка, полученного в 2007 году, на 9 315 152 рубля. Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 03.03.2009 N 99. Общество с выводами, содержащимися в акте проверки, не согласилось и представило в налоговый орган возражения (письмо от 25.03.2009 N 130/378). По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества принято решение от 03.04.2009 N 99 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде 63 127 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль. Обществу предложено уплатить 631 272 рубля недоимки по налогу и 165 592 рубля 86 копеек пени; внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налогоплательщик с решением налоговой инспекции не согласился и обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 22.06.2009 N 15-14/1664 решение налоговой инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137, 138 Кодекса общество обжаловало ненормативные акты налоговых органов в арбитражный суд.

При рассмотрении дела судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 Кодекса прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно положениям пункта 2 статьи 262 Кодекса расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществляемые им самостоятельно или совместно с другими организациями, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном названной статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

В соответствии с третьим абзацем пункта 2 статьи 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2004 году,) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

В соответствии со статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Налоговый орган не принял расходы общества в сумме 3 945 455 рублей, в том числе 1 315 152 рубля за 2005 год, 1 315 152 рубля за 2006 год, 1 315 152 рубля за 2007 год, посчитав, что общество не может применять статью 262 Кодекса, так как не является заказчиком НИОКР, а выполненные работы не осуществлены в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов.

По договору от 30.07.1996 N 430 общество обязалось выполнить для Военно-промышленного комплекса "МАПО" (далее - ФГУП "РСК "МиГ") опытно-конструкторские работы (далее - ОКР) по теме "Создание наземной автоматизированной системы контроля самолета МиГ - 29СМ HACK -1-29 для экспортных поставок" (далее -HACK).

В соответствии с приложением N 1 к данному договору работы должны выполняться в 7 этапов в период с I квартала 1997 года по IV квартал 1998 года. Договором предусмотрено как авансирование работ по договору в целом, так и выплата аванса в размере 50% стоимости до начала выполнения работ по каждому этапу в рамках договора.

Работы по этапам 1 - 4 выполнены и приняты сторонами в период с 1997 по 2001 годы. Работы по этапам 1 - 4 профинансированы ФГУП "РСК "МиГ" в полном объеме.

Президиум научно-технического совета на заседании 10.02.1998 по результатам рассмотрения объемов выполненных работ в рамках 1 - 4 этапов по договору N 430, отсутствия финансирования по договору N 430, перспективности продолжения проведения ОКР, предусмотренных 5 и 6 этапами в интересах непосредственно общества, с целью последующего применения их для выполнения работ для внешних заказчиков, рекомендовал правлению общества рассмотреть возможность проведения работ с определением источников их финансирования.

Учитывая, что на основании пункта 7.1 договора N 430 общество и ВПК "МАПО" обладали равными правами на результаты работ, полученных в ходе исполнения этапов 1 - 4 по договору N 430, правление общества приняло решения от 31.03.1998 и 02.04.1998 о выполнении работ по изготовлению образца НАСК-1-29ВН и проведению натурной отработки HACK-1-29 за счет собственных средств общества в рамках заказа 20733 для дальнейшего использования их результатов при выполнении работ для потенциальных заказчиков.

В период с 1998 по 2002 годы ОКР по изготовлению опытного образца HACK и проведению предварительных лабораторных испытаний, а также ОКР по проведению натурной отработки HACK и ее программного обеспечения с самолетом, проведение предварительных испытаний с объектом контроля были выполнены.

На основе рекомендаций научно-технического совета правлением общества 20.09.2000 принято решение о продолжении выполнения работ по заказу 20733 за счет собственных средств общества.

На заседании научно-технического совета общества 21.10.2004 при рассмотрении вопроса о создании системы контроля нового поколения НАСК-1-29К и КСАК-1-29К обсуждался вопрос о возможности использования научно-технических заделов предприятия, полученных по ранее выполненным опытно-конструкторским работам, в том числе по заказу 20733. По результатам обсуждений секция научно-технического совета пришла к выводу о нецелесообразности использования результатов, полученных в процессе выполнения заказа 20733 "Создание наземной автоматизированной системы контроля самолета МиГ-29СМ (HACK-1-29) для экспортных поставок" при создании систем НАСК-1-29К (КСАК) для самолетов МиГ-29К для г/п 356 вследствие:

- снятия с производства базовой аппаратура КАРАТ-4 и применения в качестве базовой аппаратуры в изделии НАСК-1-29К (заказ 20768) унифицированного аппаратно-программного комплект УАПК (заказ 20821);

- по требованию заказчика и в соответствии с ТЗ применено транспортное средство - тележка типа Ж94-0000-0 вместо автомобиля.

Общество 30.12.2004 провело инвентаризацию материальных ценностей и фактически выполненных работ, по результатам которой комиссия установила, что фактические затраты на работы по этапам 5 и 6 заказа 20733 составили 7 591 664 рубля 85 копеек. В акте от 30.12.2004 отражены результаты выполненных работ и фактические расходы.

На основании акта, затраты, понесенные обществом при осуществлении НИОКР по этапам 5 и 6 (5 637 365 рублей 76 копеек) списаны на расходы в размере 70 % в течение трех лет, начиная с января 2005 по декабрь 2007 года.

Суд не признал обоснованной позицию налогового органа о том, что общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 5 637 365 рублей - стоимость незавершенных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, проводившихся в рамках договора от 30.07.1996 N 430, прерванных в связи с прекращением финансирования, не давших конечного (положительного) результата.

В силу положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов и представить доказательства, их подтверждающие.

Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие правомерность исключения из состава расходов общества, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 5 637 365 рублей затрат.

Также судебные инстанции правомерно не согласились с позицией налогового органа о необоснованности учета в составе расходов в 2007 году суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт в размере 8 млн рублей.

В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Кодекса). В соответствии с пунктом 1 статьи 267 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей. На основании пункта 2 статьи 267 Кодекса налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3).

В силу пункта 4 статьи 267 Кодекса налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Общество в учетной политике на 2007 год предусмотрело создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В ходе проверки правильности формирования и расчета обществом резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание выявлено, что в декабре 2007 года сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по договору от 31.10.2005 N 499, по которому общество изготовило и поставило ФГУП "РСК МиГ" мобильный комплекс средств наземного контроля МК-9.12М.0 вар. Б. Выручка по указанному договору составила 72 482 337 рублей 80 копеек, в том числе 11 056 627 рублей НДС. Резерв установлен в размере, не превышающем расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии на период с 30.12.2007 по 30.06.2009 в сумме 8 млн рублей. Резерв гарантий в данной сумме был учтен в целях исчисления налогооблагаемой прибыли 30.12.2007 и отражен в себестоимости отгруженного комплекса.

При рассмотрении дела суд установил, что общество и ранее формировало гарантийный резерв. По состоянию на 01.01.2007 остаток сумм неиспользованного гарантийного резерва, перенесенный с предыдущих периодов, составил 4 100 000 рублей. Расходы общества на цели выполнения гарантийных обязательств за 2007 год составили 103 629 рублей 65 копеек. В декабре 2007 года после отражения выручки от реализации мобильного комплекта средств наземного контроля сформирован гарантийный резерв в сумме 8 млн рублей в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 267 Кодекса. В связи с истечением срока гарантийных обязательств суммы неиспользованного гарантийного резерва, перешедшие с предыдущих налоговых периодов (3 996 370 рублей 35 копеек) признаны внереализационными доходами общества для целей налогообложения за 2007 год.

Величина резерва на гарантийный ремонт скорректирована в соответствии с пунктом 5 статьи 267 Кодекса, что подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2007 год, в которой по строке 020 стр.003 (раздел 00200 лист 02) отражена сумма внереализационных доходов в размере 6 911 700 рублей, которая состоит в соответствии со Сводным регистром учета внереализационных доходов за 2007 год, в том числе из доходов по восстановленным резервам в соответствии с пунктом 7 статьи 250 Кодекса в общей сумме 4 382 105 рублей 91 копейка, в том числе восстановленный гарантийный резерв 3 996 370 рублей 35 копеек.

Суд обоснованно указал на наличие у общества права при создании гарантийного резерва руководствоваться пунктом 4 статьи 267 Кодекса в связи с тем, что условия контрактов как по линии Минобороны России, так и по линии военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами по договорам с Головным исполнителем контракта в соответствие с пунктом 3 статьи 7 Федерального Закона от 27.12.1995 N 213-ФЗ "О государственном оборонном заказе" определяются Правительством Российской Федерации. Требования к исполнению гарантийных обязательств устанавливаются названным Законом (статьи 1, 2), нормативными документами (ГОСТ 1 02737-93; ГОСТ В 15.306-79) с учетом продолжительности и порядка исполнения гарантийных обязательств, установленных конкретным договором поставки. По всем контрактам общества с заказчиками, как по линии ВТС РФ, так и по линии Минобороны России предусмотрены гарантийные обязательства государственным оборонным заказом. Таким образом, для общества требования к гарантийным обязательствам и обязательствам по осуществлению авторского надзора определяются Правительством Российской Федерации при заключении контракта по государственному оборонному заказу с иностранными заказчиками или Минобороны России. Каждый контракт является уникальным как по поставляемому изделию, требующему проведения самостоятельных ОКР, так и по гарантийным обязательствам перед заказчиком, в том числе по сроку гарантии, объему гарантийных обязательств. Производственный цикл выполнения одного заказа составляет от 1 года до 5 - 6 лет. Специфика продукции определяет перечень обязательных работ в период гарантийного обслуживания, методику определения значений показателей гарантийных обязательств, в том числе экономических, и устанавливается соответствующими отраслевыми документами (ОСТ 1 02737-93). Таким образом, выполняя каждый новый договор, общество запускает производственный цикл с нуля и определяет размер резерва по гарантийному ремонту как налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с соответствующими условиями гарантийного ремонта и обслуживания.

Суд всесторонне, полно и объективно исследовал фактические обстоятельства и материалы дела, дал им надлежащую правовую оценку.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены или изменения судебных актов не имеется. Нормы права при рассмотрении дела применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлено.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 28.10.2009 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2010 по делу N А53-15984/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.