Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 августа 2010 г. по делу N А63-6159/2009-С4-20 Суд направил дело о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности на новое рассмотрение, поскольку выводы судебных инстанций в части доначисления налогов, пеней и штрафов основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и проверке всех доводов участвующих в деле лиц (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 5 августа 2010 г. по делу N А63-6159/2009-С4-20
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 августа 2011 г. N Ф08-4624/11 по делу N А63-6159/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 2 августа 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 5 августа 2010 г.

ОАО "Невинномысский Азот" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция) от 22.03.2009 N 22 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления 282 778 940 рублей налога на прибыль с начисленными штрафами в сумме 53 100 808 рублей и 21 619 911 рублей 35 копеек пеней; доначисления 197 831 281 рубля НДС с начисленными штрафами в сумме 129 765 рублей 32 копеек и 10 819 229 рублей 40 копеек пеней; о признании недействительным требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 11.06.2009 N 54 об уплате пеней и штрафов на общую сумму 566 279 935 рублей 07 копеек.

Определением суда от 20.07.2009 Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 привлечена к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица.

Общество также обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительными решения налоговой инспекции от 29.05.2009 N 42 о привлечении к налоговой ответственности и требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - межрегиональная налоговая инспекция) от 11.08.2009 N 76 (дело N А63-6195/2009-С4-20).

Определением суда от 28.09.2009 дела N А63-11015/2009-С4-20 и А63-6195/2009-С4-20 объединены в одно производство с присвоением N А63-6195/2009-С4-20.

Решением суда от 26.11.2009, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.03.2010, заявленные требования удовлетворены. Судебные акты мотивированы правомерностью отнесения обществом безнадежных долгов, расходов понесенных на приобретение исключительных прав на использование программ для ЭВМ, расходов на вознаграждение, оплату агентских услуг на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Межрегиональная налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных требований. В кассационной жалобе межрегиональная налоговая инспекция указывает, что общество неправомерно включило во внереализационные расходы безнадежные долги, поскольку на момент их включения конкурсное производство в отношении должника не было завершено. Расходы, понесенные обществом на оплату агентских договоров, не подлежат исключению из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль - управляющая компания, выполняя функции единоличного исполнительного органа, не может являться представителем управляемого общества. Дополнительное вознаграждение необоснованно выплачено ОАО "МХК "ЕвроХим"", поскольку в ходе проверки налоговая инспекция не установила факты, свидетельствующие об эффективности управления. Целью заключения договора агентирования при уже имеющемся договоре управления, является создание благоприятных последствий при формировании расходной части налогооблагаемой базы налога на прибыль.

В пояснениях к кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Ставропольскому краю поддерживает доводы кассационной жалобы.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 17 час. 00 мин. 26.07.2010 до 12 час. 30 мин. 02.08.2010.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов с 01.01.2007 по 31.12.2007 и с 01.01.2008 по 30.06.2008. По результатам проверки составлены акты от 24.02.2009 N 14 и от 07.05.2009 N 36.

По итогам рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция вынесла решение от 27.03.2009 N 22. Данным решением обществу в том числе доначислено 282 779 169 рублей налога на прибыль организаций, 21 619 911 рублей 35 копеек пеней, взыскано 53 100 808 рублей штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 197 831 283 рубля НДС, 10 819 229 рублей 40 копеек пеней и взыскано 129 765 рублей 32 копейки штрафа по статье 122 Кодекса.

Решением налоговой инспекции от 29.05.2009 N 42 обществу доначислено 161 463 012 рубля НДС, 1 483 594 рубля 59 копеек пеней, взыскано 15 693 340 рублей 80 копеек штрафа по статье 122 Кодекса.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 28.05.2009 N 14-17/008584 и от 05.08.2009 N 14-17/012592 апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения.

Неуплата доначисленных платежей в установленный срок повлекла выставление межрегиональной налоговой инспекцией требований от 11.06.2009 N 54 и от 11.08.2009 N 76.

Общество в соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса обратилось в арбитражный суд.

Из материалов дела следует, что в связи с ликвидацией ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" на основании выписки из ЕГРЮЛ от 27.10.2007 общество в октябре 2007 года списало дебиторскую задолженность в целях исчисления налога на прибыль. Налоговая инспекция признала неправомерным списание дебиторской задолженности и отнесение ее к числу безнадежных долгов ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" в сумме 4 056 тыс. рублей, поскольку общество произвело зачет встречного однородного требования, что не допускается с даты возбуждения в отношении одной из его сторон дела о банкротстве.

Согласно пункту 14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" зачет встречного однородного требования не допускается с даты возбуждения в отношении одной из его сторон дела о банкротстве.

Суд установил, что определением Арбитражного суда Ставропольского края от 29.08.2002 в отношении ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" введена процедура наблюдения.

По договору уступки права требования от 26.08.2005 N 15/01518 общество приобрело у ООО "Единая стратегия" право требования долга к ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" в размере 4 056 тыс. рублей.

Суд указал, что в данном случае заключение договора уступки права требования между обществом и ООО "Единая стратегия" в период процедуры банкротства ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" нельзя расценивать как зачет встречного однородного требования, поскольку ООО "Единая стратегия" переуступило право требования обществу.

При рассмотрении вопроса об обоснованности включения в состав внереализационных доходов указанной дебиторской задолженности, признанной безнадежным долгом, суд не учел следующее.

Из имеющегося в материалах дела договора уступки права требования от 26.08.2005 следует, что ООО "Единая стратегия" (цедент) и ОАО "Невиномысский Азот" (цессионарий) уступает последнему право требования к ОАО "Невинномысский Внешнетрейдинствест" (должник, запись о ликвидации внесена в Государственный реестр юридических лиц 31.10.2007, - л.д. 157 т. 5) в отношении уплаты 4 056 тыс. рублей (сумма процентов, начисленных вследствие ненадлежащего исполнения должником обязательств по договору), возникшее у цедента по договору купли-продажи векселей от 25.07.2002 N 75 в том объеме и на тех же условиях, которые существовали у цедента к моменту перехода права требования.

Из материалов налоговой проверки следует, что право требования задолженности общество приобрело по договору уступки права требования от 26.08.2005 N 15/01518, в соответствии с которым ООО "Единая стратегия" (цедент) уступило право требования долга в размере 4 056 тыс. рублей к ОАО "Невинномысский Внештрейдинвест" (должник) обществу (цессионарию). Право требования возникло вследствие ненадлежащего исполнения должником обязанностей перед цедентом по договору купли-продажи векселей от 25.07.2002 N 75 (векселя в количестве 39 штук стоимостью 130 млн. рублей приобретены у ЗАО "ТраскоЦентр"). Векселедателем были начислено 4 056 тыс. рублей процентов должнику за 52 дня просрочки исполнения обязанностей по обязательству. Из уведомления временного управляющего должника о результатах рассмотрения требований кредитора следует, что требования ЗАО "ТраскоЦентр" в размере 134 056 тыс. рублей включены в реестр кредиторов должника.

Впоследствии право требования долга в размере 130 млн. рублей и процентов по нему путем совершения сделок между ЗАО "ТраскоЦентр" и ООО "ИнвестПромХолд", ООО "ИнвестПромХолд" и ООО "Ведос", ООО "Ведос" и ООО "Торгово-Промышленная компания "Красно-Плюс"", ООО "Торгово-Промышленная компания "Красно-Плюс"" и ЗАО "Саер Холл" по договору купли-продажи векселей от 25.07.2002 N 75 передано обществу.

Суд не исследовал вопрос об объеме и условиях перешедших к обществу прав в периоды заключения договора и отнесения задолженности к числу безнадежного долга, основания возникновения права требования долга между приобретателем и получателем по сделке, в результате которой общество приобрело право требования спорной дебиторской задолженности, об уступке требования по какому из договоров передачи векселей - от 26.08.2005 N 15/01518 или от 25.07.2002 N 75, и по чьим векселям - ЗАО "ТраксоЦентр" или ЗАО "Саер Холл", у общества возникло право требования долга, категории векселей, даты их выдачи и индоссирования векселедержателями, сроки их предъявления к платежу.

Суд также не проверил, истекли ли сроки исковой давности векселей по требованиям об их оплате, предъявлялись ли они к платежу в определенные в них сроки, что в силу пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) может повлиять на возникновение у общества права списать сумму вексельного долга и включение ее в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, категории векселей, право требования по котором приняло на себя общество, сроки их предъявления к платежу.

Между тем, проверка возникновения права требования по векселям исходя из его категории (простой, переводной), момента возникновения обязательств по договору цессии, определение статуса должника, период нахождения последнего в стадии банкротства могут влиять на возникновение у общества права списания спорной задолженности как безнадежной, эти обстоятельства могут свидетельствовать о наличии у налогоплательщика действий, направленных на оптимизацию налогообложения, поскольку в силу с даты возбуждения дела о банкротстве прекращение денежного обязательства зачетом встречного однородного требования не допускается (пункт 14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65).

Обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, то есть уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (статья 408 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - Гражданский кодекс). Вместе с тем, следует учитывать, что обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 Гражданского кодекса, в частности, посредством предоставления отступного по соглашению между вексельным кредитором и должником (статья 409 Гражданского кодекса), зачетом встречного денежного требования (статьи 410 - 412 Гражданского кодекса).

Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю.

При рассмотрении споров, связанных с прекращением общегражданских обязательств зачетом встречных требований, вытекающих из векселей, судам следует учитывать следующее.

Требования, вытекающие из векселя, являются денежными. Следовательно, для зачета требований необходимо, чтобы и обязательства, прекращаемые зачетом таких требований, также являлись бы денежными, то есть чтобы встречное вексельное и основное общегражданское требование обладали бы предметной однородностью.

Сторона, инициирующая зачет, должна доказать наличие у нее прав требования по векселям. При решении вопроса о том, был ли совершен зачет, необходимо устанавливать, сопровождалось ли направление заявления о зачете представлением доказательств наличия встречных вексельных требований (пункт 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление).

Сделка уступки права требования по векселю должна быть оформлена письменно на векселе либо на добавочном листе или отдельным документом (документами), составленным (составленными) цессионарием и цедентом в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 160 Гражданского кодекса.

При оформлении уступки права требования отдельным документом в нем необходимо индивидуализировать вексель, права по которому являются предметом уступки. При отсутствии такой индивидуализации уступка не может считаться состоявшейся, как не содержащая условия о своем предмете.

Судам следует учитывать, что лицо, основывающее приобретение им вексельного требования сделкой уступки требования, совершенной им и (или) кем-либо из его предшественников, должно представить письменные доказательства совершения такой сделки, если только она не оформлена на векселе или на добавочном листе (пункт 8 Постановления).

Кроме того, в соответствии со статьями 16, 77 Положения лицо, у которого находится вексель, рассматривается как законный векселедержатель в том случае, когда оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым. Зачеркнутые индоссаменты считаются при этом ненаписанными.

Судам при рассмотрении требований лиц, у которых находится вексель, следует проверять, является ли истец последним приобретателем прав по векселю по непрерывному ряду индоссаментов (пункт 9 Постановления).

Из пункта 17 Постановления следует, что лица, индоссировавшие вексель после совершения протеста векселя в неплатеже и (или) после истечения срока для совершения протеста, не отвечают перед приобретателем векселя за исполнение обязательства по векселю, отвечают лишь за действительность переданного требования (статья 390 Гражданского кодекса).

При непредъявлении простого векселя держатель утрачивает права в отношении обязанных по векселю лиц, кроме векселедателя (статьи 78, 53 Положения).

Такие же последствия наступают, если вексель со сроком платежа на определенный день или во столько-то времени от составления или от предъявления не был предъявлен к платежу в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней (статьи 38, 53 и 78 Положения). При пропуске указанных сроков наступают последствия, предусмотренные статьей 53 Положения, а для простого векселя - статьями 53 и 78 Положения (пункт 18 Постановления).

В соответствии с частью первой статьи 70 Положения исковые требования, вытекающие из переводного векселя против акцептанта, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Необходимо учитывать, что этот срок применяется как в отношении иска векселедержателя, так и в отношении предъявленных к акцептанту переводного векселя требований векселедателя, индоссантов, лиц, давших за них аваль, и иных лиц, к которым права по векселю перешли вследствие исполнения ими вексельного обязательства.

Статья 78 Положения определяет, что векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю. С учетом этого исковые требования против векселедателя, вытекающие из простого векселя, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Этот срок применяется как в отношении иска векселедержателя, так и в отношении исков индоссантов переводного векселя, лиц, давших за них аваль, предъявленных к векселедателю простого векселя, а также лиц, оплативших вексель в порядке посредничества.

В названных случаях начало течения трехгодичного срока на предъявление исковых требований к акцептанту переводного векселя либо к векселедателю простого векселя определяется днем срока платежа в соответствии с условиями векселя.

При рассмотрении споров судам следует иметь в виду, что с истечением предусмотренных статьей 70 Положения пресекательных сроков прекращается материальное право требовать платежа от обязанных по векселю лиц. Суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны.

Предусмотренные Положением сроки для предъявления исковых требований по векселю не могут быть изменены соглашением сторон. Эти сроки не подлежат приостановлению или восстановлению (пункт 22 Постановления).

Следовательно, при проверке законности решения налоговой инспекции в части отнесения сумм созданного резерва по сомнительным долгам на внереализационные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, суд неполно исследовал вопрос о принятии уступки с возможно истекшим сроком требования исполнения обязательства, включении в резерв сомнительного долга сумм дебиторской задолженности по процентам с возможно истекшим сроком давности, т.е. безнадежного долга, что может повлиять на разрешение вопросов о наличии в действиях общества признаков оптимизации налогообложения, и правильности отнесения сумм созданного резерва на внереализационные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд также не проверил соблюдение обществом положений статей 249, 250, 270, 265, 266 Кодекса, регулирующих условия формирования резерва по сомнительным долгам и включения его в состав внереализационных расходов, закреплялось ли в учетной политике предприятия решение о создании резерва по сомнительным долгам, не превышала ли сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, соблюден ли обществом порядок использования созданных резервов, соответствует ли применяемая им методика формирования резерва по сомнительным долгам требованиям пунктов 3 - 5 статьи 266 Кодекса, корректировались ли суммы вновь созданных на остатки резерва предыдущих отчетных (налоговых) периодов.

Между тем, в силу пункта 2 статьи 252 Кодекса в зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266 Кодекса).

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм расходов по созданию резервов на финансовые результаты организации.

В силу пункта 4 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, при этом для определения предельного размера резерва учитываются только те обязательства перед налогоплательщиком по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), которые не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией и просрочка исполнения которых превышает 45 календарных дней. Наличие названных обстоятельств, свидетельствуя о высокой степени вероятности неисполнения обязательства, является основанием для оценки долга как сомнительного.

Пунктом 5 статьи 266 Кодекса предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса, согласно которым сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом, в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассматривая вопрос о законности решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафов по хозяйственным операциям, связанным с занижением обществом налоговой базы вследствие необоснованного увеличения расходов на выплату дополнительного вознаграждения в сумме 190 494 500 рублей, уплаченных единоличному исполнительному органу - ОАО "МХК "ЕвроХим"", суд правильно руководствовался положениями пункта 1 статьи 252 Кодекса, в силу которого налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением доходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 4 статьи 252 Кодекса).

Из материалов дела следует, что общество по договору от 11.04.2003 N 3903/35 передало ЗАО "МХК "ЕвроХим"" полномочия единоличного исполнительного органа общества. Согласно условиям договора за выполнение функций единоличного исполнительного органа общество выплачивает ЗАО "МХК "ЕвроХим"" ежемесячное вознаграждение в сумме 1 180 тыс. рублей, в том числе 180 тыс. рублей НДС. В случае эффективного управления ЗАО "МХК "ЕвроХим"" устанавливается дополнительное вознаграждение в размере 5% от расчетной базы и, кроме того, НДС, по ставке 18%.

Суд установил, что в ходе управления ЗАО "МХК "ЕвроХим"" передало осуществление отдельных полномочий исполнительному директору общества Кайлю В.В. и специалистам по соответствующим направлениям. За выполнение функций единоличного исполнительного органа и за эффективное управление ЗАО "МХК "ЕвроХим"" за 4 квартал 2006 года и за три квартала 2007 года общество уплатило вознаграждение в сумме 190 494 500 рублей без НДС и отнесло данные расходы для исчисления налога на прибыль.

Основанием для отказа в принятии данных расходов в качестве расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль послужил вывод налоговой инспекции о том, что фактически управление обществом осуществлялось не ЗАО "МХК "ЕвроХим"", а исполнительным директором общества Кайлем В.В. Из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что обществу также доначислен к уплате НДС по дополнительному вознаграждению управляющей организации в сумме 34 289 010 рублей и расходам на выплату агентского вознаграждения в сумме 163 542 271 рубля с соответствующими пенями и штрафами. При этом налоговая инспекция исходила из того, что дополнительное вознаграждение по договору управления и затраты на выплату агентского вознаграждения являются необоснованными и нецелесообразными.

При проверке этого довода налоговой инспекции суд установил, что полномочия исполнительного директора общества Кайля В.В. и других специалистов осуществлялись ими на основании выданных ЗАО "МХК "ЕвроХим"" доверенностей, ограничивающими полномочия в сумме 90 млн. рублей. Ограничения также устанавливались посредством предоставления строго определенных полномочий по согласованию документов. Сделка свыше 90 млн. рублей не могла быть совершена без согласующей визы специалистов ЗАО "МХК "ЕвроХим"".

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, а также опросив в судебном заседании исполнительного директора общества Кайля В.В., суд первой инстанции сделал вывод о том, что фактически управление обществом осуществлялось ЗАО "МХК "ЕвроХим"".

Суд установил эффективность управления ЗАО "МХК "ЕвроХим"" (увеличение выработки основных видов продукции общества и выручки ее реализации), отклонил доводы налогового органа о неправомерности отнесения данных расходов на расходы, уменьшающую налогооблагаемую базу, по мотиву управления ЗАО "МХК "ЕвроХим"" деятельностью еще в четырех организациях, указав, что требования статьи 69 Федерального закона от 26.12.1996 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" о том, что совмещение лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (директором, генеральным директором), и членами коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции) должностей в органах управления других организаций допускается только с согласия совета директоров (наблюдательного совета) общества в данном случае не распространяются, поскольку единоличным исполнительным органом общества является юридическое лицо, а не физическое лицо (директор, генеральный директор).

Однако при этом суд не учел следующее.

Из материалов дела также следует, что общество и ЗАО "МХК "ЕвроХим"" заключили агентские договоры на реализацию продукции: агентский договор от 15.12.2004 N 18.04/841/06/01155 на реализацию продукции на территории Российской Федерации, агентский договор от 25.12.2006 N 003-00399078 на реализацию продукции на экспорт в Республику Беларусь, агентский договор от 15.12.2004 N 18.04/42 на реализацию продукции на экспорт за исключением Республики Беларусь. Вознаграждение по договорам установлено в размере 6% от стоимости отгруженной продукции за отчетный месяц.

Из имеющегося в материалах дела агентского договора от 25.12.2006 (л.д. 101 - 104 т. 12) следует, что между обществом (принципал) в лице его исполнительного директора Кайля В.В., действующего на основании доверенности от 03.04.2006 и ОАО "МХК "ЕвроХим"" (агент), в лице генерального директора Стрежнева Д.С., заключено соглашение об оказании агентом от собственного имени и за счет принципала за вознаграждение поручений последнего действий, направленных на реализацию принадлежащих обществу товаров в Республику Беларусь.

По условиям договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества последнее за установленную договором плату поручает ОАО "Минерально-химическая компания "ЕвроХИМ" (управляющей организации) управление деятельностью общества и его имуществом путем осуществления полномочий единоличного исполнительного органа общества. Положения устава общества, посвященные единоличному исполнительному органу общества, применяются в период действия договора только в отношении управляющей организации (пункт 1.3 договора).

За выполнение функций единоличного исполнительного органа установлено одновременно ежемесячное вознаграждение ОАО "МХК "ЕвроХим" в размере 1 180 тыс. рублей, надбавка за эффективное управление в размере 5 процентов от расчетной базы, всего за 4 квартал 2006 и три квартала 2007 года выплачено 190 494 500 рублей.

Сопоставимость стоимости управленческих услуг с объемами реализации и обычной хозяйственной деятельностью за аналогичные налоговые (отчетные) периоды, предшествующие периоду осуществления функций единоличного исполнительного органа управляющей организацией, суд не исследовал, суммы, выплаченные управляющей организации как агенту (1 673 324 128 рублей за 2007 - 2008 годы) в период одновременного исполнения управленческих функций от имени общества не учитывал.

Суд указал, что по договору от 11.04.2003 N 39.03/35 о передаче ЗАО "МХК "ЕвроХим"" полномочия единоличного исполнительного органа общества основной обязанностью ЗАО "МХК "ЕвроХим"" является осуществление оперативного и текущего управления деятельностью общества. Функции по реализации продукции условиями договора на ЗАО "МХК "ЕвроХим"" не возложены.

Суд сделал формальный вывод о том, что понесенные обществом расходы по выплате дополнительного вознаграждения по договору управления и агентского вознаграждения являются законными и обоснованными, общество выполнило все условия, предусмотренные статьями 169, 171, 172 и 176 Кодекса для применения налоговых вычетов по НДС. При этом суд сослался на имеющиеся в материалах дела копии налоговых деклараций с приложениями, акты сверок, копии платежных документов, а также иные сведения об уплате налога на прибыль и НДС ЗАО "МХК "ЕвроХим"", подтверждающие уплату налогов в том же объеме.

Доводы налоговой инспекции о невозможности одновременного заключения обществом договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа и агентского договора суд отклонил, указав, что гражданское законодательство не содержит положений, исключающих такую возможность.

Рассматривая вопрос о переданных исполнительному директору функций текущего руководства обществом, суд неполно исследовал, какие функции ему переданы по доверенности от 16.02.2007, не учел передачу ему права заключения сделок по распоряжению имуществом стоимостью до 90 млн. рублей, не проверил, не входит ли в их число фактическое текущее руководство деятельностью общества, неполно проверил в совокупности и взаимосвязи доводы налогового органа о заключении сделок по реализации продукции от имени самого общества, а не агента, не проанализировал заключенные по доверенности договоры с заключенными управляющей организацией договоры; неполно проверил довод налоговой инспекции о формальном оформлении всех хозяйственных операций, осуществленных от имени управляющей организации, фактическом их осуществлении самим обществом; осуществлении управленческих функций управляющей организацией исключительно посредством телекоммуникационной, телефонной связи или информационной системы.

В судебных актах отсутствуют ссылки на конкретные доказательства, положенные в основу вывода об эффективном управлении обществом, повлекшем улучшение финансовых результатов, сравнительного анализа по периодам с указанием конкретных периодов, полученной выручки и прибыли.

Кроме того, при рассмотрении вопроса о правомерности включения налогоплательщиком в состав затрат расходов, связанных с оплатой услуг управляющей организации и агентского вознаграждения, суд также не проанализировал правовую природу сложившихся между участниками соглашения отношений.

Между тем, согласно абзацу пятому пункта 3 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерное общество, полномочия единоличного исполнительного органа которого переданы управляющей организации или управляющему, приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющую организацию или управляющего в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 53 Гражданского кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Гражданского кодекса юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы. При этом полномочия единоличного исполнительного органа акционерного общества могут быть переданы другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему), что предусмотрено статьей 103 Гражданского кодекса.

Таким образом, действия управляющей организации в качестве органа юридического лица являются действиями самого юридического лица. Полномочия управляющей компании в этом случае определяются нормами законодательства и договором о передаче полномочий исполнительного органа.

Согласно пункту 1 статьи 971 Гражданского кодекса по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Таким образом, характерным для договора комиссии является совершение комиссионером юридически значимых действий за счет комитента.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 992 Гражданского кодекса).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (статья 1005 Гражданского кодекса).

Из приведенных норм следует, что все действия комиссионера (агента) по договору комиссии (агентскому договору) осуществляются за счет комитента (принципала).

Пункт 1 статьи 184 Гражданского кодекса содержит признаки коммерческого представителя: это лицо, постоянно и самостоятельно представляющее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности. Пунктом 3 названной нормы права предусмотрено, что коммерческое представительство осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме и содержащего указания на полномочия представителя, а при отсутствии таких указаний - также и доверенности.

Суд не проверил, могут ли к сложившимся между сторонами отношениям с учетом фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций применяться положения нормы главы 52 Гражданского кодекса об агентировании, поскольку в пункте 1 статьи 1005 Кодекса указано, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 209 Гражданского кодекса собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Он вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

В силу пункта 4 статьи 209 Гражданского кодекса собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

Согласно статье 1012 Гражданского кодекса по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени с указанием, что он действует в качестве такого управляющего.

В силу статьи 1020 Гражданского кодекса доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление.

Обязанности, возникающие в результате действий доверительного управляющего по доверительному управлению имуществом, исполняются за счет этого имущества (пункт 2 статьи 1020 Гражданского кодекса).

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом (пункте 2 статьи 1012 Гражданского кодекса).

В соответствии со статьей 1023 Гражданского кодекса доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (пункт 2 статьи 1012 Гражданского кодекса, при этом, согласно пункту 3 статьи 1015 Гражданского кодекса, сам доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Передача имущества в доверительное управление является способом осуществления собственником своих правомочий, определяемых гражданским законодательством Российской Федерации. Им же определяются цели передачи имущества в доверительное управление. Между сторонами договора доверительного управления имуществом возникают обязательственные правоотношения, в силу которых доверительный управляющий обязан управлять переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или иного лица, указанного в договоре - выгодоприобретателя. При этом у самого доверительного управляющего из договора доверительного управления имуществом не возникает имущественных прав на переданное в доверительное управление имущество, он лишь имеет право на получение вознаграждения за оказываемые им услуги по управлению имуществом и на возмещение расходов, связанных с исполнением договора (если это предусмотрено договором).

Следовательно, как в силу закона, так и в силу договора, у агента и управляющей организации в рассматриваемом случае возникла обязанность по управлению от имени общества его деятельностью, в любом случае направленная на эффективное осуществление хозяйственной деятельности от имени и в интересах общества и за его счет.

Вывод суда о том, что обязанности по реализации продукции в числе функций управляющей организации не значатся, дублирование их функций не установлено, а управляющая организация не имела правовой возможности осуществлять функции единоличного исполнительного органа в рамках агентского договора, основан как на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств, без учета правового смысла договора доверительного управления и поручения по доверенности исполнительному директору, анализа правовых и договорных обязанностей агента и управляющей организации, так и фактически переданных им полномочий.

Суд формально указал, что общество и управляющая организация не заключали договор о доверительном управлении имуществом, однако не учел вышеназванные правовые положения гражданского законодательства, регулирующие особенности названных договоров и такие их существенные элементы, как передача собственником полномочий функций управления, включающих в том числе и осуществление сделок по реализации произведенной продукции, в интересах общества и за его счет, и неполно проверил довод налоговой инспекции о том, что фактически управляющая организация является доверительным управляющим активов общества, в связи с чем не вправе заключать агентский договор с самой собой.

Из протоколов заседания Совета директоров общества следует, что ЗАО "МХК "ЕвроХИМ"" является его акционером, владеющим более 20 процентов голосующих акций общества, и "связанного отношениями экономической зависимости, системой участия, субординацией и проводимой единой хозяйственной политикой. Целостность объединения группы компаний обеспечивается единым административным, хозяйственным, финансовым управлением" (приложение к дополнительному соглашению о 31.12.2008 к договору от 31.12.2008 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества от 11.04.2003 N 39.03/35 (л.д. 7 т. 4).

При постановке вывода о добросовестности общества, его агента и управляющей организации суд не проверил в совокупности и взаимосвязи такие доводы налогового органа, как реализация всей продукции исключительно в рамках агентского договора, отсутствие при этом информации в первичных документах об агенте, действующем в интересах общества; о наличии взаимозависимости между обществом и управляющей организацией; наличии полномочий по совершению сделок, направленных на реализацию произведенной обществом продукции, как у управляющей организации, так и исполнительного директора общества, которому управляющая организация передала в том числе полномочия по заключению сделок по реализации (приобретению) имущества стоимостью до 90 млн. рублей; что орган юридического лица является его частью и между ними не возникают отношения представительства; что заключенные обществом договоры агентирования и управления имеют сходные объемы обязательств; о незаконности действий по реализации продукции общества по агентскому договору вследствие совпадения в одном лице и агента и принципала, действующего на основании договора о передаче функций исполнительного органа общества; что основным покупателем продукции общества была компания, учрежденная ОАО "МХК "ЕвроХим"" по законодательству Швейцарии, ЕвроХим Трейдинг ГмбХ (агентом и управляющей организацией); наличие в структуре общества в спорные периоды отдела продаж; о явно завышенном размере агентского вознаграждения - 1 673 324 128 рублей за 2007 - 2008 годы, не обусловленном разумными экономическими причинами или произведенными на поиск рынка сбыта затратами (удельный вес отгруженной агентом в адрес аффилированного лица, доля уставного капитала в котором составляет 100 процентов, составляет 97,5 процентов от общего объема реализации).

Между тем, из положений пунктов 3, 5 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Кроме того, удовлетворяя требования общества, суд не учел заявленное им в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ходатайство об уточнении заявленных требований, признал незаконным доначисление 197 831 281 рубля НДС при заявленных обществом в уточнениях, принятых судом 12.11.2009 (л. д. 81 т. 17), 197 831 283 рублях и 282 778 940 рублей налога на прибыль при заявленных 282 799 169 рублях. Какие-либо сведения об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части в судебных актах в нарушение статей 170 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

При проверке вывода налоговой инспекции о необоснованном увеличении базы для расчета агентского вознаграждения при реализации агентом продукции общества на сумму НДС, суд установил, что общество уплачивало агенту (ЗАО "МХК "ЕвроХим"") в составе агентского вознаграждения 6 процентов от стоимости отгруженной за отчетный период продукции, включая НДС.

Удовлетворяя требование общества в этой части, суд указал, что в силу агентского договора от 15.12.2004 N 18.04/841/06/01155 сумма агентского вознаграждения составляет 6 процентов от суммы реализации за отчетный месяц, не включая НДС. При этом в договоре и дополнениях к нему отсутствуют сведения об уменьшении сумм реализации за текущий месяц при расчете агентского вознаграждения на уменьшение его величины на сумму НДС. Тем самым стороны согласились, что базой для расчета вознаграждения агента служит стоимость отгруженной продукции в текущем месяце, в том числе НДС. Имеющиеся в материалах дела доказательства (счета-фактуры, счета, акты на оказание услуг по агентскому договору, отчеты агента - л. д. 1 - 45 т. 9) свидетельствуют об исчислении в составе агентских услуг НДС в размере 18 процентов.

Суд указал, что действующее законодательство не устанавливает обязательные правила, которые нарушили бы участники соглашения.

Между тем, в силу пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для целей Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических лиц: суммы НДС, по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Следовательно, довод налоговой инспекции о завышении агентского вознаграждения на сумму НДС и необоснованного завышения затрат на эти суммы надлежащего исследования и оценки не получил.

Рассматривая вопрос о законности доначисления спорных налогов по затратам на приобретение программного обеспечения, кассационная инстанция учитывает следующее.

Из материалов дела следует, что в июне 2007 года общество учло в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение лицензии и технической поддержки программного обеспечения "Oracle" в сумме 5 393 250 рублей. Налоговая инспекция не приняла данные расходы, посчитав, что стоимость исключительных прав на использование программы для ЭВМ должна учитываться обществом равномерно в течение пяти лет.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Из материалов дела следует, что общество и ЗАО "Боралс Ай-Би-Си" заключили договор от 16.03.2007 N 65IBC/L-2007 на приобретение бессрочного неисключительного права на использование программного обеспечения "Oracle". Согласно условиям договора ЗАО "Боларс Ай-Би-Си" также в течение года оказывает услуги технической поддержки на сумму 897 990 рублей 86 копеек. Срок приобретения неисключительных прав на использование программного обеспечения условиями договора не предусмотрен. Оплата по договору производится в порядке 50% оплаты в течение 5 дней с момента подписания и оставшиеся 50% не позднее 20.05.2007.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Поскольку срок действия приобретенного исключительного права на использование программного обеспечения договором не предусмотрен, общество, руководствуясь учетной политикой для целей налогового учета, утвержденной приказом от 29.12.2006 N 5594, самостоятельно распределило данные расходы, признав их единовременно, о чем был издан приказ от 04.06.2007 N 1719.

Суд, исследовав материалы дела и оценив представленные доказательства, пришел к выводу о том, что общество выполнило все требования налогового законодательства для отнесения на расходы стоимость лицензионного соглашения и технической поддержки на программное обеспечение, поскольку документы по сделке были оформлены надлежащим образом, расходы понесенные обществом по договору экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

Выводы суда по названной хозяйственной операции основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

С учетом того, что выводы суда по другим основаниям доначисления налогов, пеней и штрафов основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и проверке всех доводов участвующих в деле лиц, судебные акты подлежат отмене полностью, поскольку определение величины налоговых обязательств зависит от каждого из оснований их доначисления, состояния лицевого счета налогоплательщика в определенные отчетные (налоговые) периоды.

При новом рассмотрении суда следует исследовать все представленные участвующими в деле лицами доказательства, проверить все их доводы в совокупности и взаимосвязи, в том числе вопрос о величине налоговых обязательств общества, их корректировке с учетом выводов суда о соответствии закону решения по каждому из оснований доначислений налогового органа, после чего принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26.11.2009 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 по делу N А63-6159/2009-С4-20 отменить, дело направить в Арбитражный суд Ставропольского края на новое рассмотрение.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.