Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 августа 2010 г. по делу N А32-9533/2009-70/87 Суд направил дело о признании незаконным решения налоговой инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль на новое рассмотрение, поскольку процессуальные нарушения, допущенные судами первой и апелляционной инстанций, привели к неполному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 13 августа 2010 г. по делу N А32-9533/2009-70/87
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 8 апреля 2013 г. N Ф08-1311/13 по делу N А32-9533/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 9 августа 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2010 г.

ОАО "Юг-Инвестбанк" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с уточненными требованиями к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения налоговой инспекции от 04.02.2009 N 20-33/1 в части:

1) привлечения к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций за 2006 год, в том числе в федеральный бюджет в размере 35 260 рублей штрафа, в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Краснодар) - 86 408 рублей штрафа, в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Ростов-на-Дону) - 5 422 рублей штафа; в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Майкоп) - 3 101 рубля штрафа; за неуплату (неполную уплату) сумм налога на имущество организаций за 2006 год (г. Армавир) в размере 78 652 рублей штрафа;

- по пункту 2 статьи 119 Кодекса в виде 468 884 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2005 год (г. Армавир), в виде 747 190 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 год (г. Армавир);

2) начисления пеней по состоянию на 04.02.2009:

- по налогу на имущество организаций (г. Армавир) в размере 164 574 рублей;

- по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Краснодар) в размере 51 700 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Ростов-на-Дону) в размере 4 171 рубля, в бюджет субъекта Российской Федерации, (г. Майкоп) в размере 6 193 рублей, в федеральный бюджет в размере 38 485 рублей:

3) взыскания недоимки:

- 151 253 рублей по налогу на имущество организаций (г. Армавир) сроком уплаты 30.03.2006; 393 258 рублей по налогу на имущество организаций (г. Армавир) сроком уплаты 30.03.2007;

- по налогу на прибыль организаций: в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Краснодар) в размере 225 148 рублей сроком уплаты 28.03.2006 и 432 042 рублей сроком уплаты 28.03.2007, в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Ростов-на-Дону) в размере 7227 рублей сроком уплаты 28.03.2006 и 27 108 рублей сроком уплаты 28.03.2007, в бюджет субъекта Российской Федерации (г. Майкоп) в размере 6 427 рублей сроком уплаты 28.03.2006 и 15 505 рублей сроком уплаты 28.03.2007, в федеральный бюджет в размере 88 698 рублей сроком уплаты 28.03.2006 и 176 300 рублей сроком уплаты 28.03.2007 (на общую сумму 3 213 006 рублей).

Решением суда от 21.12.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.06.2010, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Судебные акты мотивированы тем, что общество правомерно сформировало налогооблагаемую базу по оспариваемым налогам. Суды указали на необоснованное начисление обществу налога на имущество, поскольку обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования имущества в деятельности организации. Налоговая инспекция не представила доказательства наличия соглашения по уплате после расторжения договора неуплаченных в период действия договора процентов за рассроченную сумму.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, приобретенные кредитной организацией объекты движимого и недвижимого имущества в результате осуществления сделок по договорам отступного, в том числе и те объекты, права на которые подтверждены государственной регистрацией, с момента принятия решения о направлении имущества для использования в собственной деятельности и ввода в эксплуатацию или решения о реализации, подлежат учету в составе основных средств и подлежат обложению налогом на имущество. Суммы ранее начисленных, но реально не полученных процентов (в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль), которые в дальнейшем по соглашению прощены банком должнику, не подлежат восстановлению (принятию в уменьшение налоговой базы) для целей налогообложения.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании 04.08.2010 объявлен перерыв до 14 часов 00 минут 09.08.2010, после завершения которого судебное заседание продолжено в присутствии тех же представителей сторон.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнения к нему, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по НДФЛ - с 01.10.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 22.12.2008 N 22-23/27 и 04.02.2009 приняла решение N 22-33/1, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 Кодекса в виде 1 439 742 рублей штрафа. Данным решением также начислены 288 521 рубль пени по состоянию на 04.02.2009 и предложено уплатить 161 745 рублей недоимки по налогам.

Общество, не согласившись с решение налоговой инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Краснодарскому краю.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 27.03.2009 N 16-12-122-345 жалоба общества удовлетворена частично, оспариваемое решение изменено путем отмены в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на имущество за 2006 год в виде 440 рублей штрафа, 817 рублей налога на имущество за 2005 год и 2 200 рублей налога на имущество за 2006 год. В остальной части жалоба общества оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137, 138 Кодекса общество обжаловало решение налоговой инспекции в остальной части в арбитражный суд.

Начисляя обществу налог на имущество, соответствующие пени и штрафы, налоговая инспекции пришла к выводу, что налоговая база по налогу на имущество организаций сформирована обществом без учета стоимости имущества, отвечающего характеристикам основных средств.

Как следует из материалов дела, по соглашению об отступном от 30.11.2004 ООО "Армавирский кирпичный завод N 1" (заемщик) взамен исполнения обязательств по возврату денежных средств, полученных по кредитным договорам, передал в собственность общества (кредитора) в качестве отступного заложенное имущество на общую сумму 13 435 294 рублей, в том числе объекты недвижимости, транспортные средства, движимое имущество. По соглашению об отступном от 07.07.2005 общество (кредитор) и гражданка Ценова О.Е. (поручитель) договорились о прекращении всех обязательств поручителя, вытекающих из договоров поручительства от 29.12.2004 N 414/4-2004, N 299/2-2004, поручитель взамен исполнения обязательств заемщиком по кредитным договорам передал в собственность общества в качестве отступного имущество - объекты недвижимости на сумму 3 943 150 рублей. Объекты недвижимости зарегистрированы учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Обществом стоимость движимого и недвижимого имущества по соглашениям об отступном от 30.11.2004 и от 07.07.2005 учитывалась на балансовом счете "Имущество, полученное в счет прав требования".

Данное имущество в дальнейшем продано ООО "Первый кирпичный" по договору купли продажи от 15.07.2005 с условиями о рассрочке платежа, уплате процентов на сумму рассрочки, переходе права собственности к покупателю после полной оплаты стоимости имущества и процентов.

Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: 1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование; 2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 3) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Как правильно указали суды, ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации зарегистрированного в установленном порядке права собственности на объекты недвижимости. Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования принятого в эксплуатацию объекта в деятельности этой организации.

Согласно пунктам 5.4 и 5.6 Порядка учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, утвержденного Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", имущество, приобретенное в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога учитывается на счете N 61011 "Внеоборотные запасы" до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности. С этого счета имущество списывается только при его выбытии в соответствии с разделом 10 Порядка (в случае перехода права собственности (в том числе при реализации) или списания вследствие непригодности к дальнейшему использованию), либо при принятии решения о направлении имущества, приобретенного по договорам отступного, залога, для использования в собственной деятельности.

Налоговая инспекция не представила доказательства принятия обществом решения о направлении имущества, приобретенного по договорам отступного, для использования в собственной деятельности, либо совершения заявителем фактических действий по использованию такого имущества в своей деятельности. Заключение договора купли-продажи, в том числе на условиях отсрочки платежа, об обратном не свидетельствует и не порождает обязанность продавца учесть переданное после заключения такого договора имущество в качестве основного средства для целей исчисления налога на имущество.

Таким образом, судебные инстанции, руководствуясь статьей 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", пришли к правильному выводу о неправомерном начислении обществу налога на имущество, поскольку налогоплательщик доказал правомерность формирования налогооблагаемой базы по налогу.

Выводы судебных инстанций в части налога на имущество основаны на исследованных доказательствах, которым в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана надлежащая оценка. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения и постановления апелляционной инстанции в данной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основанием для начисления налоговой инспекцией налога на прибыль, пени и привлечения к налоговой ответственности за его неуплату послужило невключение обществом в налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 - 2006 годы начисленных, но не полученных процентов за предоставление рассрочки.

Судебные инстанции пришли к выводу о том, что в соглашении от 27.10.2006 о расторжении договора купли-продажи с ООО "Первый кирпичный" от 15.07.2005 воля сторон направлена на прекращение всех существующих обязательств, возникших из ранее заключенного договора купли-продажи; иные правовые последствия (в том числе об уплате в пользу продавца каких-либо денежных сумм) должны быть прямо предусмотрены в соглашении о расторжении договора; налоговая инспекция не представила доказательства наличия соглашения по уплате после расторжения договора начисленных в период его действия процентов; операция по расторжению договора в части начисленных, но не уплаченных процентов, должна отразиться в налоговом учете налогоплательщика в виде внесения изменений в налоговый учет (исключения из него указанных процентов), представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль с отражением к уменьшению налоговой базы на сумму исключенных процентов.

Данный вывод судебных инстанций сделан без учета следующего.

Между сторонами договора от 15.07.2005 сложились отношения, вытекающие из договора купли-продажи (поставки), которые регулируются главой 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Заключенный сторонами договор купли-продажи содержит условие о предоставлении товара на условиях рассрочки оплаты (статьи 488 и 489 Кодекса); указанным договором предусмотрено начисление процентов за пользование коммерческим кредитом.

Согласно части 2 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 "Заем и кредит" Кодекса, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

В случае расторжения договора обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения (часть 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Если основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора (часть 5 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Соглашение от 27.10.2006 о расторжении договора купли-продажи от 15.07.2005 не содержит условия о распространении его действия на прошедшее время, наоборот, не возлагает на продавца обязанность возвратить уплаченные по договору проценты и не освобождает покупателя от обязанности уплатить продавцу задолженность по начисленным процентам.

Налогообложение прибыли осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которая устанавливает взаимосвязь доходов от предпринимательской и иной экономической деятельности организации, направленной на получение прибыли, и расходов.

В силу пункта 6 статьи 250 Кодекса к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. При этом для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Право на проценты по денежному обязательству является дополнительным к праву кредитора требовать уплаты основной суммы долга.

Особенности определения доходов банков в виде процентов предусмотрены статьей 290 Кодекса. К доходам банка в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы в виде процентов от предоставления кредитов и займов (подпункт 1 пункта 2 данной статьи).

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Кодекса, в соответствии с пунктом 4 которой налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 Кодекса основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, в том числе его условия, предусматривающие уплату процентов.

Принимая во внимание приведенные нормы, кредитор начисляет доходы в виде процентов по долговому обязательству до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по нему. Соответственно, только с момента прекращения долгового обязательства прекращается начисление процентов в налоговом учете в связи с отсутствием самого долгового обязательства.

Судебные инстанции не исследовали правовую природу возникших у сторон договора купли-продажи отношений, не установили, какие правовые последствия возникли у общества в налоговой сфере в связи с исполнением данного договора до момента его расторжения. В части удовлетворения требований общества по налогу на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов судебные акты не соответствуют статьям 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: не содержат мотивы, по которым судебные инстанции не приняли доводы налогового органа, приведенные в обоснование своих возражений, нормы права, подлежащие применению к спорным правооношениям.

Указав на то, что операция по расторжению договора в части начисленных, но не уплаченных процентов, должна быть отражена в налоговом учете налогоплательщика в виде внесения изменений в налоговый учет (исключения из него указанных процентов), представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль с отражением к уменьшению налоговой базы на сумму исключенных процентов, судебные инстанции не указали норму права, которая регулирует соответствующие отношения в случае расторжения договора и порождает указанные судом последствия, не установили, совершило ли общество действия по внесению изменений в налоговый учет и представлению уточненные деклараций, с которыми судебные инстанции связали отсутствие у общества обязанности уплатить налог на прибыль с неуплаченных сумм процентов по договору от 15.07.2005.

Обжалуя решение налоговой инспекции в части всех доначислений по налогу на прибыль, общество заявило доводы лишь в части налога по сделке с ООО "Первый кирпичный". Удовлетворяя требования общества в полном объеме, судебные инстанции не учли, что при проверке налоговая инспекция выявила также неправомерное отнесение на затраты 2005 года 1982 рублей амортизации по основным средствам, первоначальная сумма которых менее 10 тыс. рублей, 8522 рублей документально неподтвержденных расходов, 338 рублей расходов, не связанных с банковской деятельностью, 16 390 рублей расходов по Майкопскому филиалу общества, а также неправомерное отнесение на затраты 2006 года 2548 рублей амортизации по основным средствам, первоначальная сумма которых менее 10 тыс. рублей, 3 тыс. рублей расходов, не связанных с банковской деятельностью, 5548 рублей расходов по Майкопскому филиалу общества, что также привело к доначислению налога, соответствующих сумм пени и штрафов.

Данные процессуальные нарушения привели к неполному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для отмены решения суда и постановления апелляционной инстанции в части признания незаконным решения налоговой инспекции от 04.02.2009 N 22-33/1 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).

При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в первую инстанцию, в ходе которого суду следует устранить допущенные нарушения и недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего налогового и гражданского законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение решения и постановления апелляционной инстанции в остальной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Допущенная судом в резолютивной части описка может быть исправлена в порядке, определенном статьей 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.12.2009 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 по делу N А32-9533/2009-70/87 отменить в части признания незаконным и отмены решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 04.02.2009 N 22-33/1 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.