Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 сентября 2010 г. по делу N А15-2326/2009 Суд направил дело о признании недействительным решения налоговой инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности на новое рассмотрение, поскольку судебные инстанции надлежащим образом не исследовали все представленные в материалы дела доказательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 28 сентября 2010 г. по делу N А15-2326/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 октября 2011 г. N Ф08-6217/11 по делу N А15-2326/2009, от 15 января 2013 г. N Ф08-7102/12 по делу N А15-2326/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2010 г.

ОАО "Дагсвязьинформ" (далее - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Республике Дагестан (далее - налоговая инспекция) от 19.08.2009 N 10-116Р в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 4 051 721 рубля штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 3 037 219 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль организаций; 103 рублей за неуплату земельного налога (подпункт "а") пункта 1 резолютивной части решения налогового органа); привлечения общества к налоговой ответственности за совершения налогового правонарушения по пункту 1 статьи 123 Кодекса в виде 76 383 рублей штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц (подпункт "б") пункта 1 резолютивной части решения налогового органа), начисления обществу пени за несвоевременную уплату налогов: 4 845 841 рубль пени по налогу на прибыль организаций, 4 868 274 рубля пени по НДС, 48 917 рублей пени по налогу на доходы физических лиц, 129 рублей пени по земельному налогу (пункт 2 резолютивной части решения налогового органа); предложения обществу уплатить недоимку по налогам: 15 186 093 рублей по налогу на прибыль организаций, 20 258 607 рублей по НДС, 514 рублей по земельному налогу, 381 915 рублей по налогу на доходы физических лиц (пункт 3.1 резолютивной части решения налогового органа) (уточненные требования).

Определением Арбитражного суда Республики Дагестан от 18.11.2009 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.03.2010, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010, требования заявителя удовлетворены частично, суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р в части подпункта "а" пункта 1, начисления обществу 3 807 504 рублей 80 копеек штрафов по НДС, 3 037 249 рублей штрафов по налогу на прибыль, 103 рубля штрафа по налогу на землю, 43 783 рубля штрафа по налогу на доходы физических лиц, подпункта 3.1 пункта 3 и 2 в части начисления 15 186 093 рублей налога на прибыль, 19 037 524 рублей НДС, 218 916 рублей НДФЛ, 514 рублей земельного налога, соответствующих сумм пени в связи с обоснованностью требований общества. В удовлетворении остальных требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части доначисления 244 218 рублей 55 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 1 221 092 рублей 74 копеек недоимки по НДС, соответствующей суммы пени и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, общество имеет право на налоговый вычет по НДС в соответствии со статьями 169, 171 и 172 Кодекса. Налоговый орган не установил каких-либо обстоятельств, препятствующих обществу в получении вычета.

Налоговая инспекция также обратилась в суд с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания решения налоговой инспекции недействительным (за исключением земельного налога и налога на доходы физических лиц) и направить дело на новое рассмотрение. По мнению налоговой инспекции, имеет место неполная уплата налога на прибыль в связи с наличием ряда нарушений: в результате завышения расходов путем увеличения внереализационных расходов создан завышенный резерв по сомнительным долгам, не включена в состав внереализационных доходов списанная просроченная кредиторская задолженность в сумме 6 463 000 рублей, необоснованно отнесены на затраты суммы предъявленных штрафов и пени за 2006 год, общество неправомерно начислило амортизацию по объектам основных средств и списывало ее на расходы по имуществу, которое не участвует в процессе производства.

В отзыве на кассационную жалобу общества налоговые органы просят отказать в удовлетворении жалобы, в своем отзыве общество просит отказать в удовлетворении кассационной жалобы налоговой инспекции.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы жалоб и отзывов.

Изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить, а дело - направить на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 19.12.2008, с одновременной проверкой обособленных подразделений и общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, НДС, налога на землю, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 16.06.2009 N 10-116, на который общество представило возражения.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества на акт налоговая инспекция приняла решение от 19.08.2009 N 10-116Р, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде взыскания 4 051 721 рубля штрафа за неуплату НДС, 3 037 219 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль организаций, 103 рублей штрафа за неуплату земельного налога, 76 383 рублей штрафа за неперечисление налога на доходы физических лиц. Обществу начислены пени за несвоевременную уплату налогов: 4 845 841 рублей по налогу на прибыль организаций, 4 868 274 рубля по НДС, 48 917 рублей по налогу на доходы физических лиц, 129 рублей по земельному налогу. Обществу предложено уплатить суммы налоговых санкций и пени, а также недоимку по налогам: 15 186 093 рубля (налог на прибыль), 20 258 607 рублей (НДС), 514 рублей (земельный налог), 381 915 рублей (налог на доходы физических лиц).

Решением управления от 07.10.2009 N 12/046 решение налоговой инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции от 19.08.2009 N 10-116Р, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Налоговая инспекция в рамках выездной налоговой проверки установила предъявление обществом к вычету сумм НДС по контрагентам, имеющим признаки "фирм-однодневок". Контрагентами по договору с налогоплательщиком за проверяемый период являлись ООО "Конфигуратор групп", ООО "Амфител", ООО "Гамма-центр", ООО "Люксстрой", ООО "Бизнес-экспо", ООО Легран", ООО "Прометей", ООО "Риглан", ООО "Центр-Строй", ООО "Форос", ООО "Эребус".

По указанным контрагентам общества установлено неправомерное применение налоговых вычетов по НДС в сумме 1 221 092 рубля 74 копейки, в том числе 862 758 рублей 80 копеек за 2006 год и 358 334 рубля 66 копеек за 2007 год.

Применив статьи 169, 171 и 172 Кодекса, пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", суд сделал вывод о правомерном непринятии налоговой инспекцией 1 221 092 рублей 74 копеек НДС к вычету.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговая инспекция направила запрос в Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Электросталь Московской области о реальном существовании контрагента ООО "Амфител" и об истребовании документов, подтверждающих данную сделку. На данный запрос получен ответ от 25.02.2009 N 15-07/0473, что предоставить истребованную счет-фактуру не представляется возможным в связи с ее отсутствием; в книге продаж счет-фактура от 19.12.2005 N 150-1 не отражена. По контрагенту ООО "Конфигуратор групп" налоговая инспекция получила ответ, что данная организация состоит на учете в инспекции с 23.10.2001, зарегистрирована по адресу: г. Москва, пер. Партийный, д. 1, кв. 57, стр. 3 (адрес массовой регистрации). Направленное поручение об истребовании документов ООО "Конфигуратор групп" возвращено с отметкой почты "организация по адресу не значится".

В рамках мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов общества ООО "Гамма центр", ООО "Люксстрой", ООО "Легран", ООО "Прометей", ООО "Риглан", ООО "Бизнес-экспо", ООО "Центр Строй", ООО "Форос", ООО "Эребус" выявлено, что данные организации имеют признаки "фирм-однодневок", адрес "массовой" регистрации, представляют "нулевые" балансы, указанные организации не значатся по юридическому адресу, имущество за ними не числится. Так, например ООО "Прометей" относится к категории недобросовестных налогоплательщиков, лицензию на выполнение строительных работ не имеет.

На основании данных сведений суд сделал вывод о том, что общество не проявило должной осмотрительности в выборе контрагентов. При этом суд не исследовал реальность хозяйственных операций, несение обществом расходов и наличие их документального подтверждения.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Следовательно, вывод о том, что общество не проявило должной осмотрительности в выборе контрагентов не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Выводы суда по данному эпизоду сделаны без учета правовой позиции, изложенной постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Условиями для учета амортизационных отчислений в соответствии со статьями 254, 256 Кодекса в налоговой базе является наличие амортизируемого объекта и его использование для получения дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Кодекса суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода.

В ходе проверки налоговая инспекция сделал вывод о неправомерном отнесении обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за 2006 и 2007 годы, суммы амортизации по цеху розлива минеральной воды и цеху пилорамы.

Суд указал, что спорное имущество является собственностью общества, учитывается в качестве основных средств, т. е. является амортизируемым имуществом, используемым в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Получаемые от цеха пилорамы доски (по мнению суда первой инстанции) могут использоваться при проведении ремонтов на объектах основных средств, эксплуатируемых в основной деятельности заявителя и приносящих ему доход.

Однако данные выводы не подтверждены материалами дела. Документы, подтверждающие наличие данного имущества в собственности общества и его использование в производственной деятельности в материалах дела отсутствуют и судом не исследовались, в судебных актах на них не имеется ссылок. Доводы кассационной жалобы в этой части являются обоснованными.

В пункте 1.3.3 оспариваемого решения налоговая инспекция сделала вывод о нарушении обществом статьи 270 Кодекса при отнесении на расходы, учитываемые при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, суммы штрафов и пени за 2006 год в размере 1 398 928 рублей. Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суд отметил, что налоговая инспекция не установила каких-либо конкретных обстоятельств совершенного правонарушения.

Согласно пункту 2 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций.

В соответствии подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Суд сделал вывод о недействительности решения налоговой инспекции в данной части. Однако при этом суд не установил правовую природу отношений, в результате которых на общество возложена обязанность по уплате штрафов и пеней, от чего и зависит необходимость применения в спорной ситуации пункта 2 статьи 270 Кодекса или подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований пункта 4 статьи 266 Кодекса.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 Кодекса).

Пункт 4 статьи 266 Кодекса предусматривает использование резерва по сомнительным долгам лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Согласно пункту 5 статьи 266 Кодекса если резерв по сомнительным долгам не полностью использован, то он переносится на следующий отчетный (налоговый) период с последующей корректировкой.

Пункт 5 статьи 266 Кодекса не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам.

Из материалов дела видно, что приказом общества об учетной политике от 06.12.2005 N 139 сформирован резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения за 2006 год.

В решении суда указано, что сумма резерва согласно приказу от 29.12.2006 N 159 составила 47 406 000 рублей, сумма резерва согласно приказу от 30.12.2005 N 180 составила 40 117 000 рублей.

Суд сделал вывод об определении обществом резерва по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 Кодекса.

Однако суд не исследовал вопрос о переходящем остатке неиспользованного резерва на 2006 год в сумме 62 181 538 рублей. Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции в этой части являются обоснованными и нуждаются в проверке.

Основанием для начисления обществу налога на прибыль послужил, в частности, вывод налоговой инспекции о том, что общество в нарушение пункта 18 статьи 250 Кодекса не включило в состав внереализационных расходов 11 098 504 рубля кредиторской задолженности по структурному подразделению Махачкалинский ЗУС (6 463 000 рубля за 2006 год и 4 635 504 рубля за 2007 год), по которой истек срок исковой давности.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суд сослался на нарушение налоговой инспекцией пункта 3 статьи 101 Кодекса, выразившегося в неуказании кредитора, задолженность перед которым списывалась, обязательство, по которому возникла данная задолженность, по каким основаниям произведено списание.

При этом суд не исследовал ни доводы общества в данной части, ни доводы налоговой инспекции в обоснование своей позиции. Суд не выяснил, являются ли указанные суммы кредиторской задолженностью общества, не установил должника и обстоятельства возникновения данной задолженности.

Согласно пункту 18 статьи 250 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Порядок списания кредиторской задолженности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

Пунктом 78 названного Положения определено, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности.

Согласно положениям статей 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения пункта 18 статьи 250 Кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Факт списания кредиторской задолженности подтверждается журналом проводок по счетам 76, 79, 98, 19, 68, 69, 60 и бухгалтерским балансом Махачкалинского ЗУС за 2006 и 2007 годы.

Если в процессе повторного рассмотрения дела суд установит, что указанные суммы являются кредиторской задолженностью общества, суду необходимо проверить правильность списания данных сумм с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 17462/09.

При таких обстоятельствах возможности признать судебные акты законными и обоснованными, равно как и принятыми при правильном применении норм материального права, не имеется. Дело необходимо направить на новое рассмотрение для устранения отмеченных недостатков.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 12.03.2010 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010 по делу N А15-2326/2009 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.