Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 4 октября 2010 г. по делу N А32-51075/2009-19/964 Суд кассационной инстанции направил дело о признании незаконным решения налоговой инспекции в части доначислении предпринимателю НДС, НДФЛ, ЕСН и пеней на новое рассмотрение, поскольку судами первой и апелляционной инстанций недостаточно исследованы фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения по делу (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 4 октября 2010 г. по делу N А32-51075/2009-19/964
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 октября 2011 г. N Ф08-6075/11 по делу N А32-51075/2009, от 14 февраля 2013 г. N Ф08-114/13 по делу N А32-51075/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 4 октября 2010 г.

Индивидуальный предприниматель Баранник А.А. (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 04.08.2009 N 17-29/63 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 17.02.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.07.2010, требование общества удовлетворено.

Судебные акты мотивированы тем, что налоговый орган не доказал недобросовестность действий предпринимателя, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Факт приобретения предпринимателем товара и его последующая реализация покупателям подтверждается материалами дела и инспекцией не оспаривается. Налоговая инспекция не доказала правомерность применения расчетного метода определения расходов для целей налогообложения, что предприниматель не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, а также о согласованности их действий для получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предпринимателя.

Заявитель жалобы указывает, что на момент принятия оспариваемого решения выводы налогового органа соответствовали действующему законодательству, поскольку первичные документы, подтверждающие расходы, по требованию налогового органа не представлены и неправомерно приняты судом при рассмотрении дела. В связи с отсутствием первичных документов инспекция правомерно исчислила налог расчетным методом. В представленных предпринимателем налоговых декларациях за 2006, 2007 годы не отражена выручка, полученная от реализации товара. Материалами дела не подтвержден факт принятия товара покупателями от предпринимателя.

Отзыв на кассационную жалобу предприниматель не представил.

В судебном заседании представитель предпринимателя возражал против доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе, выслушав представителя предпринимателя, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 10.04.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период 10.04.2006 по 31.08.2008, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за период с 10.04.2006 по 30.06.2008.

По результатам проверки составлен акт от 29.06.2009 N 17-23/55 и принято решение от 04.08.2009 N 17-29/63 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде:

- 544 559 рублей штрафа за неуплату НДС за январь 2007 года (пункт 1 статьи 122 Кодекса);

- 64 983 рублей штрафа за неуплату НДС за февраль 2007 года;

- 122 283 рублей штрафа за неуплату НДС за март 2007 года;

- 428279 рублей штрафа за неуплату НДС за апрель 2007;

- 843 750 рублей штрафа за неуплату НДС за май 2007 года;

- 528 760 рублей штрафа за неуплату НДС за июнь 2007;

- 124 982 рубля штрафа за неуплату НДС за июль 2007;

- 374 457 рублей штрафа за неполную уплату НДФЛ за 2006 год;

- 2 363 779 рублей штрафа за неполную уплату НДФЛ в 2007 году;

- 67 853 рубля штрафа за неполную уплату ЕСН в 2006 году;

- 410 147 рублей штрафа за неполную уплату ЕСН в 2007году;

- 5 287 602 рубля штрафа за непредставление налоговой декларации по НДС за июнь 2007 года;

- 1 187 331 рубля штрафа за непредставление налоговой декларации по НДС за июль 2007 года.

Предпринимателю доначислено 13 288 981 рубль НДС и 3 893 620 рублей пеней, 13 591 180 рублей НДФЛ и 2 329 159 рублей пеней, 2 390 001 рубль ЕСН и 404 518 рублей пеней.

Решением от 15.10.2009 N 16-13-194-1369 Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю апелляционную жалобу общества на решение инспекции от 04.08.2010 N 17-29/63 оставило без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предприниматель обратился в арбитражный суд.

Основанием доначисления спорных налогов явилось непредставление налогоплательщиком в период проведения проверки документов, свидетельствующих о правомерности налоговых вычетов по НДС, расходах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, сокрытие им полученных доходов в 2006 - 2007 годах или непредставление сведений о полученных расходах в составе налоговой отчетности. Налоговый орган также установил отсутствие у налогоплательщиков вычетов по НДС в том числе по хозяйственным операциям с ООО "Югрим" и ООО "Универсал-М".

Суд установил факт представления предпринимателем в ходе налоговой проверки части и судебного разбирательства - всех восстановленных им документов первичного бухгалтерского учета, утерянных из-за приостановления хозяйственной деятельности и халатного отношения к хранению документов.

Судебные инстанции при разрешении вопроса о принятии восстановленных налогоплательщиком документов первичного и бухгалтерского учета правильно применили положения определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, в котором разъяснено, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к ответственности.

Из содержания части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налогов и пеней.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Само по себе представление бухгалтерских документов в материалы дела без оценки суда, произведенной в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не доказывает обоснованность или необоснованность позиции налогоплательщика.

Выводы суда об отсутствии у предпринимателя обязанностей по уплате оспариваемых им сумм налогов, пеней и штрафов основаны на неполном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц.

Так, суд указал, что налогоплательщик приложил к возражениям на акт выездной налоговой проверки книгу учета доходов и расходов за 2006 год, регистры прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности за 2006 - 2007 годы, ведомости по контрагентам (общие взаиморасчеты за 2006 год), по поставщикам за 2006 год, реестр документов за 2007 год.

Суд признал достаточной и достоверной совокупность вышеперечисленных документов, представленных предпринимателем в налоговую инспекцию и в суд, для признания за ним права на исключение из налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

При этом суд не учел, что в силу положений статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" перечисленные судом документы не являются документами первичного бухгалтерского учета. К таковым относятся документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, они могут приняты к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Указанные судом доказательства, представленные налогоплательщиком, не являются документами первичного учета, а отвечают признакам, определенным для регистров (документов) бухгалтерского учета в статье 10 указанного закона - регистрами бухгалтерского учета, предназначенными для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Последние ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Кроме того, суд не исследовал и не оценил имеющиеся в материалах дела доказательства, вопросы их относимости и допустимости к рассматриваемому спору (акт о снятии показаний фискальной памяти ККМ предпринимателя, кассовые чеки (приложение N 1); копии приходно-кассовых ордеров, выданных предпринимателю в 2007 году ООО "Компания "Аэроситранс"", договоры об оказании последним услуг выгрузки из судов на автотранспорт грузов (стивидорных работ), акты сдачи-приема выполненных работ (приложение N 7); книги продаж и покупок ООО "Диво" за 2007 год (приложение N 4); материалы встречной проверки по хозяйственным операциям предпринимателя и ООО "Ас-СтройГрад", счет-фактура от 03.09.2007 N 00000026 (приложение N 4); договор об оказании предпринимателю услуг Сочинским филиалом ФГУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Краснодарском крае", выписки из книг продаж последнего, копии приходно-кассовых ордеров об оплате им услуг, акты об оказании услуг, счета-фактуры за 2007 год (от 29.01., 20.03., 26.03., 30.03., 27.04., 28.05., 29.06., 31.07.) и за 2006 год (28.06., 04.09., 11.10., 13.10., 13.11., 29.11., 22.12.).

При этом в указанных счетах-фактурах и счете-фактуре от 03.09.207 N 00000026, выставленной ООО "Ас-СтройГрад" в нарушение требований статьи 169 Кодекса отсутствуют сведения об адресах грузополучателя и покупателя (Баранника А.А.).

Оценку этим обстоятельствам судебные инстанции не дали.

Между тем по смыслу статей 169, 171 и 172 Кодекса, для получения права на вычеты по НДС необходимо: подтверждение фактической уплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги) в соответствии с правилами бухгалтерского учета на основании надлежащих первичных документов; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Однако несоблюдение установленных пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса требований, в том числе по указанию в счете-фактуре адресов налогоплательщика и покупателя не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В материалах дела также имеются акты сверки взаимных расчетов между предпринимателем и ООО "Ас-СтройГрад" (приложение N 4), доказательства уплаты НДС отдельным платежным поручением или соблюдения положений статей 39, 40, 154, 146, 153 - 162, 167 Кодекса при этом отсутствуют.

Сведения об оценке указанных доказательств, степени их влияния на величину налоговых обязательств в спорные налоговые периоды, относились ли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по спорным налогам, применялись ли по ним налоговые вычеты, имеют ли они отношение к спорным хозяйственным операциям, в судебных актах также в нарушение положений статей 65, 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

В судебных актах содержатся лишь вопросы представления в налоговую инспекцию документов, общие выводы, в которых отсутствует описание конкретных обстоятельств совершения хозяйственных операций, налоговых периодов, доводов и возражений по этим обстоятельствам участвующих в деле лиц; ссылки на расчеты налоговой базы по налоговым периодам и годам, произведенные налоговым органом, без указания конкретных доказательств, имеющихся в материалах дела; оценки их относимости и допустимости, достоверности и взаимосвязи с осуществляемой налогоплательщиком в спорные периоды деятельностью.

Между тем предметом исследования при оценке наличия у налогоплательщика права на включение в число расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, в рассматриваемом случае является не только обстоятельства их представления, утраты, восстановления, а и оценка их достоверности, экономической направления и документального подтверждения.

Так, исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 227 Кодекса, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Согласно статье 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения, достоверности и отсутствия в них противоречий.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части судебных актов должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства. Данным требованиям судебные акты не соответствуют.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

Из приведенных норм права следует, что полномочия кассационной инстанции ограничены проверкой соответствия выводов арбитражного суда о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку судебными инстанциями недостаточно исследованы фактические обстоятельства по делу, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, со ссылкой на конкретные доказательства, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для их проверки, исследования имеющихся в материалах дела доказательств и оценки.

При новом рассмотрении суду также следует учесть правовую позицию, сформированную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10, в силу которой наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Суду также необходимо учесть, что из имеющихся в материалах дела доказательств следует, что предприниматель не обеспечил сохранности документов бухгалтерского учета вследствие небрежного отношения к их хранению, в предложенное налоговым органом время их не восстановил, ходатайства о продлении сроков проведения поверки не заявлял.

Кроме того, суд установил, что предприниматель не представил документы, связанные с несением расходов, связанных с индивидуальной предпринимательской деятельностью, что явилось основанием для определения налоговым органом профессионального налогового вычета по правилам статьи 221 Кодекса (20% от общей суммы доходов). Между тем отсутствие документов, подтверждающих понесенные им в 2007 году расходы, предприниматель не оспаривает и ссылается на небрежное их хранение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.02.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 по делу N А32-51075/2009-19/964 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.