Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 марта 2009 г. по делу N А32-23949/2007-45/119 Суд удовлетворил требования санатория о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления НДС, пеней и штрафов, поскольку временное отсутствие у санатория лицензии на осуществление медицинских услуг по независящим от него причинам с учетом социальной значимости осуществляемой деятельности не лишает санаторий права на освобождение от уплаты НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 3 марта 2009 г. по делу N А32-23949/2007-45/119
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 3 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 3 марта 2009 года.

Федеральное государственное учреждение "Объединенный санаторий "Сочи"" (далее - санаторий) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 03.09.2007 N 19-29/15 в части доначисления 9 545 382 рублей недоимки, соответствующих пеней и 1 896 360 рублей штрафов (уточненные требования).

Решением суда первой инстанции от 04.07.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 25.11.2008, заявление удовлетворено: решение налоговой инспекции от 03.09.2007 N 19-29/15 признано недействительным в части доначисления 106 231 рубля налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 5 787 рублей пени, 21 246 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; 9 545 382 рублей налога на прибыль, 10 356 рублей пени, 500 195 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Судебные акты мотивированы тем, что временное отсутствие у санатория лицензии на осуществление медицинских услуг и услуг, оформленных путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности, по независящим от него причинам с учетом социальной значимости осуществляемой налогоплательщиком деятельности, не лишает санаторий права на освобождение от уплаты НДС на основании подпункта 2 пункта 2 и подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы, включенные санаторием в налоговую базу по налогу на прибыль, являются экономически обоснованными и отвечают критериям, предусмотренными положениями статей 247, 252, 260, 264, 265, 275.1 Кодекса. Налоговая инспекция рассмотрела материалы выездной проверки с учетом данных, полученных после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения санатория и в отсутствие его представителя, что в силу требований статьи 101 Кодекса является существенным нарушением прав налогоплательщика и влечет признание решения налогового органа недействительным.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Податель жалобы полагает, что сделанные судами выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном применении положений статей 54, 149, главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Строительная экспертиза объектов санатория в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля фактически не проводилась в связи с отсутствием финансирования, поэтому рассмотрение материалов выездной проверки без извещения налогоплательщика и в отсутствие его представителя после принятия решения о проведении указанных мероприятий не нарушает права санатория.

В отзыве на кассационную жалобу санаторий просит судебные акты оставить без изменения, ссылаясь на их законность и обоснованность, а жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители санатория и налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения санаторием законодательства о налогах и сборах, в том числе, по уплате НДС и налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

По результатам проверки налоговая инспекция составила акт проверки от 10.11.2006 N 19-13/16 и приняла решение от 03.09.2007 N 19-29/15 о доначислении санаторию, в частности, 106 231 рубля НДС, 5 787 рублей пени, 21 246 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; 9 545 382 рублей налога на прибыль, в том числе 2 516 870 рублей (федеральный бюджет), 6 865 993 рублей (бюджет субъекта Российской Федерации), 56 882 (местный бюджет), 10 356 рублей пени, 500 195 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Санаторий оспорил решение налоговой инспекции в указанной части в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявление, суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в том числе, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07 указано, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным.

Как видно из материалов дела и установлено апелляционным судом, материалы налоговой проверки и письменные возражения налогоплательщика рассмотрены 07.12.2006 в присутствии представителей санатория (протокол рассмотрения материалов проверки от 07.12.2006).

26 декабря 2006 года налоговая инспекция приняла решение N 19-29/15 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - строительной экспертизы.

3 сентября 2007 года налоговая инспекция приняла решение от 03.09.2007 N 19-29/15, которым обществу доначислена недоимка по налогам, соответствующие пени и штрафы. Из решения следует, что оно принято по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки: акта проверки от 10.11.2006 N 19-13/16 с прилагаемыми к нему документами, полученными в ходе проверки, возражений санатория, представленных в налоговый орган 27.11.2006, а также документов, подтверждающих результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.

Апелляционный суд установил, что налоговая инспекция рассмотрела материалы налоговой проверки с учетом данных, полученных после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества о времени и месте их рассмотрения, и привлекла заявителя к налоговой ответственности, предложив ему уплатить доначисленные суммы налога, пени и штрафа. Данное обстоятельство подтверждено материалами дела и документально не опровергнуто налоговой инспекцией. Поэтому доводы налоговой инспекции о том, что строительная экспертиза фактически не проводилась в связи с отсутствием финансирования, не опровергают выводы судебных инстанций и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, поэтому подлежат отклонению.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции соглашается с выводами апелляционного суда о том, что санаторий был лишен предусмотренного подпунктами 7 и 15 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации права в полной мере участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что является самостоятельным основанием для признания решения налоговой инспекции недействительным.

При рассмотрении заявленных требований по существу суды правомерно руководствовались следующим.

По эпизоду доначисления санаторию 106 231 рубля НДС за сентябрь, октябрь и ноябрь 2005 года суды пришли к обоснованному выводу о том, что санаторий правомерно применял льготы по уплате НДС на основании подпункта 2 пункта 2 и подпункта 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В целях обложения НДС к медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132).

Пунктом 4 указанного Перечня предусмотрено, что не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

Согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

В силу пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, перечисленные в этой статье услуги не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти услуги, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" осуществление медицинской деятельности подлежит лицензированию.

Налоговая инспекция не оспаривает статус налогоплательщика - санаторно-курортного учреждения и факты реализации им медицинских услуг, а также услуг, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Суды установили и налоговая инспекция не оспаривает, что в связи с предстоящим окончанием срока действия предыдущей лицензии санаторий подготовил и представил в лицензирующий орган документы для получения лицензии на осуществление медицинской деятельности, которая не была ему своевременно выдана по независящим от последнего причинам.

При таких обстоятельствах суды, принимая во внимание фактический характер совершаемых операций (оказываемых услуг), а также социальную значимость осуществляемой санаторием деятельности, пришли к обоснованному выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в период временного отсутствия у него лицензии. Оснований для переоценки указанных обстоятельств у кассационной инстанции не имеется.

Исследовав и оценив по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела акт от 17.03.2004 документальной встречной проверки выполненных строительно-монтажных работ ФГУП "Хозрасчетный ремонтно-строительный участок Медицинского центра Управления делами Президента Российской Федерации" по капитальному ремонту на объектах санатория за 2002 - 2003 годы, проведенной КРУ МФ РФ в Краснодарском крае, акт сверки взаиморасчетов от 26.03.2004 между ФГУП "Хозрасчетный ремонтно-строительный участок" и санаторием за период с 01.01.2003 по 26.03.2004, суды установили, что налогоплательщик правомерно включил в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год выявленный им убыток прошлых лет виде завышения стоимости расходов на ремонт.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части исключения 22 166 рублей расходов санатория по оплате услуг вневедомственной охраны из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суды правильно применили положения статей 247, 252 и подпункта 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и сделали правомерный вывод о том, что денежные средства, перечисленные за указанные услуги, не носят для санатория целевого характера, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (в частности, расходы на услуги по охране имущества), в связи с чем пункт 17 статьи 270 Кодекса в данном случае налоговым органом применен ошибочно.

В части эпизода, связанного с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль на сумму фактически произведенных расходов по содержанию находящегося на балансе санатория жилого дома, налоговая инспекция, делая вывод о невыполнении налогоплательщиком требований статьи 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не учла, что данная норма касается деятельности налогоплательщиков, в состав которых входят обособленные подразделения. На наличие у санатория обособленных подразделений налоговая инспекция не ссылалась ни при проведении налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде. Более того, налоговая инспекция в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации документально не подтвердила, что стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в объекта жилищно-коммунального хозяйства, не соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; расходы на содержание жилого дома превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; условия оказания услуг санаторием существенно отличаются от условий оказания специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Следовательно, доводы кассационной жалобы в части данного эпизода не основаны на законе и противоречат фактическим обстоятельствам дела, установленным судами.

Удовлетворяя заявленные требования в части включения в состав расходов по налогу на прибыль 179 800 рублей, составляющих затраты на инвентаризацию земельного участка, на котором расположены принадлежащие санаторию на праве оперативного управления объекты недвижимости, суды со ссылками на положения статьи 247, подпунктов 1 и 20 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статей 120 и 296 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 35 и 36 Земельного кодекса Российской Федерации сделали обоснованный вывод об экономической оправданности этих расходов. Довод налоговой инспекции о том, что указанные земельный участок и объекты недвижимости переданы в долгосрочную аренду ООО "Санаторий "Родина"", не опровергает выводы судебных инстанций, поэтому подлежит отклонению.

По эпизоду, связанному с отнесением на расходы затрат по ремонту электропроводки лодочной станции, суды, руководствуясь положениями статей 247, 252, 253 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации, установили, что это имущество передано в аренду по договору от 17.06.2004 N УД-1539д с целью извлечения прибыли, указанные расходы документально подтверждены, ввиду чего являются экономически обоснованными. Наличие в договоре аренды обязанности по осуществлению текущего и капитального ремонта объекта аренды само по себе не свидетельствует об обратном, поэтому доводы налоговой инспекции в этой части следует отклонить как направленные на переоценку фактических обстоятельств дела.

Суды обоснованно отклонили доводы налоговой инспекции о неправомерном отнесении санаторием на расходы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 годы затрат на реконструкцию основных средств (статья 257 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к выводу об осуществлении налогоплательщиком ремонта и демонтажа объектов недвижимости. При этом суды учли, что выводы налоговой инспекции об осуществлении санаторием реконструкции основных средств сделаны на основании недостоверных данных технической инвентаризации и без проведения строительно-технической экспертизы, в связи с чем признаны недоказанными (часть 1 статьи 65 и часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, доводы кассационной жалобы сводятся к переоценке фактических обстоятельств дела, что в силу положений статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции, поэтому подлежат отклонению.

С учетом изложенного оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционного суда по доводам кассационной жалобы не имеется. Нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену судебных актов (часть 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.07.2008 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2008 по делу N А32-23949/2007-45/119 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.