Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24 февраля 2011 г. по делу N А32-2547/2010 (извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2011 г.

ООО "НПЦ Аудиторская служба "Экономика"" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании незаконным решения управления от 30.12.2009 N 9 о проведении повторной выездной налоговой проверки (далее - управление, решение управления).

Решением суда от 30.07.2010, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2010, требования общества удовлетворены.

Судебные акты мотивированы тем, что назначение управлением в данном случае повторной налоговой проверки общества фактически означает пересмотр вступивших в законную силу судебных актов, которыми признано незаконным принятое по результатам первичной налоговой проверки решение о привлечении общества к налоговой ответственности. Апелляционная инстанция также установила, что первоначальная выездная налоговая проверка проводилась по указанию управления, что свидетельствует о проведении им повторной проверки с целью проверки налогоплательщика, а не для оценки эффективности проведения первоначальной проверки нижестоящим органом.

В кассационной жалобе управление просит судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества. Указывает на неправильное применение к рассматриваемой ситуации позиции, определенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П, нарушение судом апелляционной инстанции права на раскрытие доказательств, представленных другим лицом, участвующим в деле, отсутствие необходимого времени для подготовки аргументированных возражений по ним.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на их законность и обоснованность.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 16 час. 30 мин. 14.02.2011 до 13 час. 50 мин. 21.02.2011.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит отклонению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Анапе Краснодарского края (далее - налоговая инспекция, нижестоящий налоговый орган) провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.04.2006 по 31.12.2007, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с 01.06.2006 по 31.08.2008 (далее - первоначальная проверка), по результатам которой составила акт от 29.05.2009 N 47 Д. На основании материалов проверки налоговая инспекция приняла решение от 29.06.2009 N 47 Д о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, доначислении обществу 1 994 402 рублей налогов по общей системе налогообложения (425 856 рублей ЕСН, 209 092 рублей НДФЛ, 365 724 рублей налога на имущество организаций, 909 839 рублей НДС, 83 891 рубля налога на прибыль за IV квартал 2006 года и 2007 год и 445 926 рублей пеней).

Основанием его принятия послужили выводы о превышении величины предельного размера дохода в нарушение статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), утрате налогоплательщиком права применения упрощенной системы налогообложения.

Решением управления от 11.09.2009 N 16-12-574-1216 апелляционная жалоба общества на решение налоговой инспекции от 29.06.2009 N 47 Д удовлетворена в части доначисления обществу 209 092 рублей НДФЛ, в остальной части решение оставлено без изменения.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Краснодарского края от 01.03.2010 по делу N А32-44399/2009 (далее - преюдициальное решение), решение налоговой инспекции от 29.06.2009 N 47 Д признано недействительным (с учетом решения управления от 11.09.2009 N 16-12-574-1216).

Управление решением от 30.12.2009 N 9 в порядке подпункта 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса назначило повторную выездную налоговую проверку (далее - повторная проверка) общества в отношении тех же налогов и за тот же налоговый период (за исключением налога на доходы физических лиц) и направило в адрес общества требование о предоставлении необходимых для проведения налогового контроля документов.

Общество обжаловало решение в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции сделали вывод о том, что назначение управлением в данном случае повторной проверки общества фактически означает пересмотр судебных актов по делу N А32-44399/2009, которые содержат оценку результатов первоначальной проверки и выводы о незаконности принятого на ее основе решения налоговой инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности. Апелляционная инстанция также указала, что у управления отсутствовали основания для проведения повторной проверки, установленные пунктом 10 статьи 89 Кодекса и МНС России.

При рассмотрении дела судебные инстанции исходили из следующего.

Пунктом 10 статьи 89 Кодекса вышестоящему налоговому органу предоставлено право проводить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П положение четвертого и пятого абзацев пункта 10 статьи 89 Кодекса признано несоответствующим Конституции Российской Федерации той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом.

Данная правовая позиция нацеливает на необходимость в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная проверка принятия по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Повторная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Таким образом, названная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки.

Предметом контроля также могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Целями проведения повторной проверки в подпункте 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса указано осуществление вышестоящим налоговым органом контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Указанные положения Кодекса, регулирующие правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной проверки, также применяются к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт.

Оспариваемое решение от 30.12.2009 принято управлением до вынесения судебного решения по делу N А32-44399/2009 о признании незаконным решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов первичной налоговой проверки (01.03.2010), которое вступило в законную силу 09.06.2010. Решение о проведении повторной проверки может быть отменено только в том случае, если содержащиеся в нем выводы воспроизводят обстоятельства, изложенные в решении нижестоящей налоговой инспекции, и признанные судом ошибочными.

При рассмотрении дела суд учел следующее.

Решение управления о проведении повторной проверки принято после обращения общества в суд с заявлением об оспаривании решения налоговой инспекции по результатам первоначальной проверки (01.10.2009), сразу после ее назначения проведение поверки было приостановлено. На момент рассмотрения настоящего дела преюдициальный судебный акт, устанавливающий права и обязанности налогоплательщика, вступил в законную силу. При проверке оснований проведения повторной проверки суд установил идентичность подлежащих исследованию вопросов, требований о предоставлении документов, адресованных налогоплательщику и посчитал, что управление не доказало указанную в решении от 30.12.2009 цель проведения проверки.

Однако суд оценил в совокупности и взаимосвязи в числе обстоятельств и обстоятельства назначения первоначальной проверки, цели назначения повторной проверки в период рассмотрения в суде материалов первоначальной проверки, дачу управлением указаний о проведении первоначальной проверки, приостановление производства повторной проверки.

Управление утверждает, что основанием для назначения повторной выездной налоговой проверки являлся контроль за деятельностью инспекции, как того требует пункт 10 статьи 89 Кодекса.

Судебные инстанции проверили этот довод управления и установили, что совокупность исследованных ими доказательств, имеющихся в деле, свидетельствует об отсутствии у управления такой цели, нарушении им при назначении повторной проверки критериев необходимости, обоснованности и законности проверки, фактическом ее превращении в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства, суд указал, что с учетом всех установленных им фактических обстоятельств делу, действительной целью проведения повторной проверки явилась не проверка деятельности нижестоящего налогового органа, а дополнительный контроль за деятельностью общества и сбор доказательств в отношении налогоплательщика.

Апелляционная инстанция также установила, что первоначальная проверка налоговой инспекции проводилась по указанию управления, в план проводимых проверок налоговой инспекции вносились соответствующие изменения.

Указанное обстоятельство расценено судебной коллегией как свидетельствующее о цели проведения управлением повторной проверки, связанной с проверкой объема налоговых обязательств налогоплательщика, а не для контроля за деятельностью нижестоящей налоговой инспекции.

Представители управления в судебном заседании суда кассационной инстанции, обосновывая довод кассационной жалобы, уточнили, что корректировка в план мероприятий по проведению проверок в нижестоящей налоговой инспекции в отношении общества вносилась в связи с поступлением соответствующего указания из вышестоящего налогового органа (ФНС России).

Указанные обстоятельства не опровергают вывод судебных инстанций о проведении повторной проверки не с целью проверки эффективности работы нижестоящей налоговой инспекции и проведения в отношении нее контрольных мероприятий.

Напротив, они противоречат целям проведения повторной проверки, указанным в подпункте 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса - осуществление вышестоящим налоговым органом контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, оценке эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательств (об их отсутствии).

Направление таких поручений в нижестоящую налоговую инспекцию до проведения проверки, в ходе которой истребуются, исследуются и оцениваются доказательства, в рассматриваемой по делу ситуации свидетельствует о направленности контроля на определенного налогоплательщика, а не работу нижестоящей налоговой инспекции в смысле, определенном в подпункте 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Апелляционная инстанция также отметила, что решение управления не мотивировано, основания необходимости контроля за деятельностью нижестоящей налоговой инспекции не указаны.

Целями повторной проверки законодатель указывает контроль за деятельностью по результатам уже проведенной проверки, а не планируемой, решение по которой, исходя из установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств, подвергалось бы в любом случае повторной проверке со стороны вышестоящих налоговых органов в связи с индивидуальными особенностями конкретного налогоплательщика.

Назначение повторной проверки вышестоящим органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых вышестоящим налоговым органом позволяла бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованны решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений и их оценки (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14585/09).

Между тем управление не оспаривает, что первоначальная проверка проводилась после корректировки плана проверок нижестоящей налоговой инспекции по его указанию во исполнение соответствующего поручения вышестоящего налогового органа (ФНС России) с целью выявления фактов получения выручки от оказанных обществом услуг, которые не исследовались при проведении первоначальной проверки.

Тем самым управление фактически подтверждает вывод судебных инстанций о том, что целью проведения повторной проверки является дополнительным контролем за деятельностью налогоплательщика и сбор доказательств.

С учетом изложенного ссылка апелляционной инстанции на пункты 2.1.1 и 2.1.2 Регламента назначения и проведения повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью налогового органа, утвержденного приказом ФНС России от 02.03.2006 N САЭ-4-06/23, исходя из всего объема установленных фактических обстоятельств назначения, проведения первоначальной и назначения повторной проверок представляется применимой к этим обстоятельствам независимо от регистрации указанного подзаконного акта в установленном порядке. Более того, в соответствии с пунктом 10 Правил подготовки нормативных правовых актов Федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства России от 13.08.1997 N 1009, государственной регистрации подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, к числу которых указанный приказ не относится.

Исходя из этих положений, являющихся для налоговых органов обязательными в силу их подчиненности ФНС России, выбор объекта для проведения повторной проверки осуществляется посредством сопоставления и анализа результатов первоначальной проверки, проведенной нижестоящим налоговым органом, показателей форм бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика, предпроверочного анализа, сведений, содержащихся в информационной системе налогового органа.

Такие доказательства в материалы дела не представлены, об их наличии управление не сообщило.

Таким образом, вывод суда о том, что повторная проверка назначена с целью выявления в связи с якобы имевшей место дополнительной выручкой от оказываемых услуг, а не для проверки эффективности проведенной нижестоящим налоговым органом проверки соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам.

Следовательно, доводы жалобы о том, что принятием решения о повторной проверке не устанавливались фактические обстоятельства, права и обязанности налогоплательщика, не преодолевался преюдициальный судебный акт, установивший в том числе сведения о налоговой базе и объектах налогообложения налогоплательщика, их количественных характеристиках (выручка от реализации оказываемых услуг), подлежат отклонению как не влияющие в рассматриваемом случае на правильность обжалуемых судебных актов. Судебные инстанции при установленных ими фактических обстоятельствах расценили данную проверку как назначенную с нарушением определенных в пункте 10 статьи 89 Кодекса целей и задач повторной проверки.

Доводы кассационной жалобы о применимости пункта 10 статьи 89 Кодекса к установленным судом фактическим обстоятельствам, соответствующим имеющимся в материалах дела доказательствам, принятых во внимание и исследованным судом в их совокупности и взаимосвязи путем сопоставления конкретных целей и задач проведения повторной проверки, в действительности сводятся к переоценке доказательств. Факты неполного выяснения фактических обстоятельств при рассмотрении жалобы также не установлены.

Несогласие управления с выраженной судебными инстанциями оценкой представленным доказательствам и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам не может являться основанием для отмены судебных актов, поскольку проверка принятых судебных актов с точки зрения правильности установления арбитражным судом фактических обстоятельств дела не входит в полномочия кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах выводы суда о незаконности назначения повторной проверки в силу отсутствия у управления оснований для ее проведения в смысле, определенном в пункте 10 статьи 89 Кодекса, основаны на правильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам по делу и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.07.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2010 по делу N А32-2547/2010 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.