Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 марта 2011 г. по делу N А32-8102/2010 (извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 марта 2011 г.

Государственное научное учреждение Всероссийского научно-исследовательского института табака, махорки и табачных изделий Российской академии сельскохозяйственных наук (далее - институт) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция) от 25.12.2009 N 17-19/158 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) от 03.03.2010 N 16-12-188 в части доначисления 951 753 рублей налога на добавленную стоимость, 293 621 рубля пеней по НДС, 193 686 рублей штрафа за неуплату НДС, 180 512 рублей налога на прибыль, 45 868 рублей пеней по налогу на прибыль и 36 103 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль (уточненные требования).

Решением от 25.08.2010 заявленные требования удовлетворены, с инспекции и управления в пользу института солидарно взыскано 4 тыс. рублей расходов по оплате государственной пошлины. Суд исходил из того, что институт, не являясь собственником имущества и сдавая его в аренду, являлся плательщиком НДС, должен был самостоятельно исчислять и уплачивать налог. Однако суд учел, что суммы арендной платы, включая НДС, перечислялись арендаторами непосредственно в бюджет, минуя институт, поэтому у заявителя отсутствовала возможность по исчислению и уплате сумм налога. Суд признал необоснованным доначисление налога на прибыль, указав, что суммы, полученные от арендатора в счет возмещения коммунальных услуг, не являются доходом арендодателя.

Постановлением апелляционного суда от 06.12.2010 решение от 25.08.2010 в части признания недействительными решения инспекции от 25.12.2009 N 17-19/158 и решения управления от 03.03.2010 N 16-12-188 в части доначисления 951 753 рублей НДС и в части распределения судебных расходов отменено. Апелляционный суд, сославшись на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 02.10.2003 N 384-О, указал, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации. Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для солидарного взыскания с управления и инспекции судебных расходов, указав, что требования заявителя сформулированы в отношении каждого заинтересованного лица. В остальной части решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе институт просит отменить постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Заявитель указывает, что арендную плату, включая НДС, арендаторы перечисляли в доход федерального бюджета, институт эти суммы не получал, поэтому основания для доначисления НДС по операциям, связанным с передачей в аренду федерального имущества, отсутствовали.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение и постановление в части признания недействительным доначисления 293 621 рубля пеней по НДС, 193 686 рублей штрафа за неуплату НДС, ссылаясь на то, что у судов отсутствовали основания для признания недействительными решений в этой части, поскольку институт неправомерно возложил на арендаторов обязанность по перечислению налога в бюджет и не предпринимал попыток уплатить НДС самостоятельно. Заявитель жалобы также не согласен с судебными актами в части признания недействительными решений инспекции и управления в части доначисления 180 512 рублей налога на прибыль, 45 868 рублей пеней по налогу на прибыль и 36 103 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль, полагая, что налоговый орган правомерно включил в состав внереализационных доходов суммы, полученные институтом от ООО МТ "ВПИК" в счет возмещения стоимости коммунальных услуг.

Отзывы на жалобы не поступили.

В судебном заседании представители института и инспекции повторили доводы, изложенные в жалобах, представитель управления просил удовлетворить жалобу инспекции и отказать институту в удовлетворении его жалобы.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 21.03.2011.

Изучив материалы дела и выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части и в этой части дело направить на новое рассмотрение.

Как видно из материалов дела, инспекция в период с 23.12.2008 по 18.08.2009 на основании решения от 23.12.2008 N 17-24/116 провела выездную налоговую проверку института по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов (сборов) с 01.01.2006 по 31.12.2007, по итогам которой составила акт от 16.10.2009 N 17-19/124.

25 декабря 2009 года инспекция приняла решение N 17-19/158 о привлечении института к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Управление решением от 03.03.2010 N 16-12-18 оставило апелляционную жалобу института без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации институт обжаловал решения инспекции и управления в арбитражный суд в части доначисления 951 753 рублей НДС, 293 621 рубля пеней по НДС, 193 686 рублей штрафа за неуплату НДС, 180 512 рублей налога на прибыль, 45 868 рублей пеней по налогу на прибыль и 36 103 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль.

Апелляционный суд, отменяя решение в части признания недействительными решений инспекции и управления о доначислении 951 753 рублей НДС, правильно установил наличие у института в силу пункта 1 статьи 146 и пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности исчислить и уплатить НДС с операций по оказанию услуг по сдаче в аренду федерального имущества, закрепленного за заявителем на праве оперативного управления.

Обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС возлагается на арендаторов федерального и муниципального имущества в случае передачи имущества в аренду на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 Налогового Кодекса Российской Федерации, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.

Суд установил, что имущество, сдаваемое институтом в аренду, принадлежит ему на праве оперативного управления. В качестве арендодателя выступал институт, а не собственник имущества. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанций сделал правильный вывод о том, что в данном случае плательщиком НДС с суммы арендной платы по имуществу, находящемуся в федеральной собственности, является учреждение. В рассматриваемом случае институт неправомерно возложил свою обязанность по уплате НДС на арендаторов имущества. В соответствии с частью 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2004 N 41-О, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Суды правомерно признали недействительными оспариваемые решения в части привлечения института к налоговой ответственности в виде 193 686 рублей штрафа за неуплату НДС и 293 621 рубля пеней по НДС, сославшись на то, что регламентация отношений по обложению НДС учреждений в части доходов от реализации услуг по аренде федерального имущества, находящегося в оперативном управлении учреждений, не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими указанного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету).

Статья 111 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. В силу подпункта 3 пункта 1 этой статьи выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности. Неуплата НДС связана с тем, что институт руководствовался разъяснениями, данными в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование", что исключает вину института в неуплате НДС и в силу пункта 2 статьи 109, подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 111 Кодекса и возможность привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

В этой части основания для отмены судебных актов отсутствуют.

Суды, признав оспариваемые решения недействительными в части доначисления 180 512 рублей налога на прибыль, 45 868 рублей пеней по налогу на прибыль и 36 103 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль, исходили из того, что суммы, полученные от арендатора в счет возмещения коммунальных услуг, не являются доходом арендодателя. Указанный вывод сделан без учета следующих обстоятельств.

Суд первой инстанции установил, что 15.07.2006 электрики института выявили факт несанкционированного подключения ООО МТ "ВПИК" к сетям учреждения без договорных обязательств. Указанное обстоятельство подтверждается имеющейся в материалах дела выпиской из протокола от 21.07.2007, в которой отражено, что ООО МТ "ВПИК" признало факт бездоговорного подключения и обязалось возместить расходы института. Платежными поручениями от 02.08.2006 и 10.04.2007 ООО МТ "ВПИК" перечислило институту 585 656 рублей и 166 478 рублей, указав в графе "Назначение платежа" - "поступление средств от арендаторов на возмещение коммунальных услуг". Доказательства наличия отношений по аренде имущества между институтом и ООО МТ "ВПИК" отсутствуют. Из материалов дела следует, что спорные суммы поступили от ООО МТ "ВПИК", которое компенсировало институту затраты на оплату электроэнергии, понесенные в связи с подключением к принадлежащим ему электрическим сетям в отсутствие заключенного договора. Данные обстоятельства подтвердил представитель института в судебном заедании кассационной инстанции. Таким образом, суды не исследовали вопрос о природе поступивших денежных средств, поэтому вывод о том, что спорные суммы являются платой за коммунальные услуги, перечисленной арендатором арендодателю, является недостаточно обоснованным. Указанное обстоятельство имеет значения для рассмотрение спора, поскольку суммы, поступившие институту в счет возмещения расходов, понесенных в результате оплаты неосновательно полученной ООО МТ "ВПИК" за его счет электроэнергии, должны отражаться в составе внереализационных доходов в силу пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. Как видно из пункта 1.2 решения инспекции, налог на прибыль в оспариваемой части исчислен исходя из всей полученной институтом от ООО МТ "ВПИК" суммы возмещения затрат, понесенных на оплату потребленной ООО МТ "ВПИК" электроэнергии. Вопрос о необходимости учета фактически осуществленных институтом расходов в этом пункте не рассмотрен. Вопрос о затратах института на оплату энергоснабжающей организации стоимости электроэнергии, потребленной ОООМТ "ВПИК" в результате бездоговорного подключения к сетям, и о том, включены ли эти затраты в состав расходов института для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль за спорный период, не выяснялся. Для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в части, касающейся денежных средств, полученных институтом в качестве возмещения его затрат за потребленную ООО МТ "ВПИК" электроэнергию, необходимо установить указанные выше обстоятельства, поэтому решение и постановление в части удовлетворения заявления института о признании недействительными оспариваемых решений в части доначисления 180 512 рублей налога на прибыль, 45 868 рублей пеней по налогу на прибыль и 36 103 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль следует отменить и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Постановление апелляционного суда в части распределения судебных расходов отмене не подлежит, поскольку в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы подлежат возмещению соответственно этими органами в полном размере.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 25.08.2010 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2010 по делу N А32-8102/2010 в части признания недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару от 25.12.2009 N 17-19/158 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 03.03.2010 N 16-12-188 в части доначисления 180 512 рублей налога на прибыль, 45 868 рублей пеней по налогу на прибыль и 36 103 рублей штрафа за неуплату налога на прибыль отменить, дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В остальной части постановление от 06.12.2010 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.