Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29 января 2010 г. по делу N А82-14601/2008-99 Суд кассационной инстанции отменил обжалуемые судебные акты в части исключения из состава расходов для целей налогообложения прибыли заявителя затрат по договорам факторинга и направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость установления того, на какую сумму была занижена налоговая база по налогу на прибыль, и определения размера подлежащего уплате налога, соответствующих сумм пеней и штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 29 января 2010 г. по делу N А82-14601/2008-99

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Башевой Н.Ю.,

судей Бердникова О.Е., Радченковой Н.Ш.

при участии представителей

от заявителя: Вериной Н.К. (доверенность от 12.05.2009 N 142), Можаева И.С. (доверенность от 20.01.2010 N 21),

от заинтересованного лица: Рыженковой С.А. (доверенность от 21.01.2010 N 04-12/001365), Шпагиной Ю.В.(доверенность от 26.11.2009 N 05-12/67400), Шпиллер М.И. (доверенность от 26.11.2009 N 05-12/67402)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Подводник" на решение Арбитражного суда Ярославской области от 29.09.2009, принятое судьей Украинцевой Е.П., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009, принятое судьями Лобановой Л.Н., Немчаниновой М.В., Черных Л.И., по делу N А82-14601/2008-99 по заявлению закрытого акционерного общества "Подводник" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области и установил:

закрытое акционерное общество "Подводник" (далее - ЗАО "Подводник", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.09.2008 N 12-13/6, действующего в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 08.12.2008 N 370 (далее - Управление).

Решением суда от 29.09.2006 оспариваемое решение признано недействительным в части неотнесения в расходы для целей налогообложения прибыли доначисленного по итогам проверки транспортного налога в сумме 4 763 рублей за 2004 год, 7 300 рублей за 2005 год и 7 400 рублей за 2006 год, доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафов; предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в общей сумме 117 рублей за 2005 год в части доходов Отбоева М.А., а также начисления соответствующих сумм пеней; начисления пеней в сумме, превышающей 8 190 рублей 19 копеек, за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, удержанного с физических лиц; применения штрафа в размере 68 рублей за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением апелляционного суда от 02.12.2009 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа признать недействительным решение Инспекции относительно предложения уплатить налог на прибыль в сумме 82 936 388 рублей (с учетом уменьшения налога на прибыль по решению суда за счет отнесения на расходы транспортного налога), налога на добавленную стоимость в сумме 56 604 914 рублей, транспортного налога в сумме 19 463 рублей, а также начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе Общества ссылается на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и просит отменить судебные акты.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители ЗАО "Подводник" и налогового органа поддержали позиции, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 29.01.2010 (статья 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Законность обжалуемой части решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения ЗАО "Подводник" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, в ходе которой в числе прочих нарушений установила неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и транспортного налога. Результаты проверки отражены в акте от 26.08.2008 N 12-12/11.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция приняла решение от 29.09.2008 N 12-13/6 о привлечении Общества к ответственности, в частности, на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и транспортного налога; предложила ЗАО "Подводник" уплатить доначисленные налоги и соответствующие пени.

ЗАО "Подводник" не согласилось с решением налогового органа (в редакции решения Управления от 08.12.2008 N 370) и обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области и Второй арбитражный апелляционный суд удовлетворили заявление Общества частично.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

1. Как следует из материалов дела, ЗАО "Подводник" (клиент) заключило с Коммерческим банком "Независимый Банк Развития" (ООО) (далее - Банк) договоры финансирования под уступку денежного требования (факторинга) от 10.02.2004 N НП-548фц/4 и от 10.02.2005 N НПод-548фц/5 с учетом дополнительных соглашений к ним. Предметом уступки были денежные требования Общества по контрактам на выполнение строительно-монтажных работ по капитальному ремонту объектов магистральных нефтепроводов, заказчиками которых выступали ОАО "Северо-Западные МН", ОАО"Сибнефтепровод", ОАО "Северные МН", ОАО "Транссибнефть", ООО "Балтнефтепровод", ОАО "Урало-Сибирские МН". Оплата услуг Банка определена сторонами в размере 25 процентов от суммы переданных денежных требований; вознаграждение удерживается Банком пропорционально стоимости выполненных работ из средств, перечисляемых ЗАО "Подводник".

В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество неправомерно, в нарушение статьи 252 Кодекса, включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату вознаграждения Банка по договорам факторинга (за 2004 год в сумме 13 220 698 рублей и за 2005 год в сумме 25 812 035 рублей). По мнению Инспекции, сделки, заключенные с Банком, не имели разумной деловой цели, были направлены не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли от нее, а исключительно на приобретение необоснованной налоговой выгоды. В связи с этим Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль, соответствующие пени и привлекла ЗАО "Подводник" к ответственности за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Разрешая спор в этой части, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался статьей 252, подпунктом 3 пункта 1 статьи 264, подпунктом 7 пункта 2 статьи 265, статьей 279 Кодекса, статьями 824 и 826 Гражданского кодекса Российской Федерации. Суд пришел к выводу, что при уступке денежного требования до наступления срока платежа по основному договору у Общества образовался убыток, который подлежал учету в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 279 Кодекса. При этом суд отклонил доводы Инспекции об экономической необоснованности произведенных ЗАО "Подводник" затрат по спорным сделкам. Однако суд учел, что Общество не заявляло требование о применении пункта 1 статьи 279 Кодекса и не представляло расчет сумм налога, в связи с чем отказал в удовлетворении требования о признании решения Инспекции недействительным в этой части в полном объеме.

Второй арбитражный апелляционный суд оставил решение суда без изменения.

Общество считает, что суды неправильно применили пункт 1 статьи 279 Кодекса и не применили подлежащий применению пункт 2 статьи 279 Кодекса; вывод судов о необходимости определения размера убытков, по правилам статьи 269 Кодекса, ошибочен; суды неправильно установили дату возникновения обязанности заказчика оплатить выполненные работы. Кроме того, суды, признав за налогоплательщиком право на вычет сумм процентов, рассчитанных на основании пункта 1 статьи 279 Кодекса, необоснованно отказали в исключении сумм процентов из взыскиваемых налоговым органом с Общества денежных средств, допустив тем самым взыскание налогов в большем размере, чем предусмотрено действующим законодательством.

Рассмотрев кассационную жалобу по данному эпизоду, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа счел ее подлежащей частичному удовлетворению.

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 Кодекса (подпункт 7 пункта 2 статьи 265 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (пункт 2 статьи 279 Кодекса).

Таким образом, указанная статья устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке права требования в зависимости от того, произошла такая уступка права требования до или после наступления срока исполнения требования. При уступке денежного требования до наступления срока платежа по основному договору сумма убытка, который принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не может быть больше суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству.

В силу статьи 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события (статья 826 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Материалы дела свидетельствуют и суды установили, что, по условиям контрактов на выполнение строительно-монтажных работ, по которым осуществлялась уступка требований по договорам факторинга, оплата выполненных и принятых работ производилась с безотзывных и покрытых аккредитивов, открываемых заказчиком в пользу подрядчика в пределах графика финансирования каждого периода. Указанные контракты не предусматривали предварительной оплаты и составлялись по единой типовой форме, аналогичной представленному в материалы дела контракту от 01.06.2005 N 0594-05, заключенному между ОАО "Уралсибнефтепровод" и ЗАО "Подводник".

Согласно статье 4 данного контракта "Порядок и условия платежей" дата платежа по контракту определяется датой раскрытия безотзывных и покрытых аккредитивов, открываемых заказчиком в пользу подрядчика. При этом раскрытие аккредитива допускается после выполнения и принятия соответствующего этапа работ и при условии представления исполняющему банку подтверждающих документов.

Исследовав и оценив представленные в дело доказательства, суды установили, что финансирование Банком определенного этапа работ в порядке уступки права требования осуществлялось всегда до раскрытия соответствующей части аккредитива; доказательства того, что на момент передачи денежных требований у Общества имелись в наличии все документы, необходимые для раскрытия аккредитива, в дело не представлены, в связи с чем пришли к выводу, что уступка права требования долга произошла до срока исполнения требования (до наступления срока платежа по основному договору).

Доводы Общества о том, что суды неправильно определили дату возникновения обязанности заказчика исполнить платежные обязательства, не могут быть приняты во внимание, поскольку направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, исследованных доказательств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что при уступке прав требования по договорам факторинга возникшие у Общества убытки подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 279 Кодекса в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о необоснованности таких затрат.

Установив данные фактические обстоятельства, суды вместе с тем признали правомерным решение Инспекции в полном объеме, не исключив из суммы доначисленного налога на прибыль суммы процентов, размер которых Общество вправе было включить в затраты в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 269 Кодекса.

С учетом изложенного принятые судебные акты в части, касающейся правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату Банку по договору факторинга за 2004 год в сумме 13 220 698 рублей и за 2005 год в сумме 25 812 035 рублей, подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При повторном рассмотрении суду необходимо установить, на какую сумму была занижена налоговая база по налогу на прибыль, определить размер подлежащего уплате налога, соответствующих пеней и штрафа.

2. В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что ЗАО "Подводник" необоснованно применило налоговые вычеты в общей сумме 2 379 726 рублей за 2004 год и в сумме 4 646 166 рублей за 2005 год по услугам финансового агента по договорам факторинга, заключенного с Банком.

Руководствуясь статьями 154, пунктом 1 статьи 155, статьями 168 и 169, пунктами 1 и 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 Кодекса, статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции и апелляционный суд пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания решения Инспекции недействительным в оспариваемой части. Суды исходили из того, что отношения между Банком и Обществом по удержанию части денежных средств при передаче имущественных прав не свидетельствуют о реализации банком услуг по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса.

Общество считает, что суды неправильно применили пункт 2 статьи 171 Кодекса, дающий право налогоплательщику на вычет налога на добавленную стоимость по услугам финансового агента.

Рассмотрев кассационную жалобу по данному эпизоду, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 Кодекса право налогоплательщика на налоговый вычет обусловлено уплатой сумм налога при оплате товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии со статьей 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на основании выставленного счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 155 Кодекса при уступке денежного требования, вытекающего из договора о реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, установленном статьей 154 Кодекса.

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (пункт 1 статьи 824 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В пункте 2 названной статьи установлено, что обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

Как установили суды, в рассматриваемом случае при передаче имущественного права ЗАО "Подводник" получило от финансового агента финансирование по передаваемому денежному требованию за минусом суммы вознаграждения, которое фактически является стоимостью уступаемого требования клиента к должнику. При этом сам по себе факт выдачи подобного финансирования не является оказанием услуг со стороны Банка. Банк выставлял ЗАО "Подводник" счета-фактуры на сумму вознаграждения, удерживаемого при выплате финансирования за уступку денежного требования, с выделением суммы налога на добавленную стоимость. Между тем ни в отчетах, ни в счетах-фактурах не отражено, что Банк оказывал Обществу по договору дополнительные услуги, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что отношения между Банком и Обществом по удержанию части денежных средств при передаче имущественного права не свидетельствуют о реализации Банком услуг, учитываемых для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о необоснованном предъявлении Обществом к вычету налога на добавленную стоимость в общей сумме 2 379 726 рублей за 2004 год и в сумме 4 646 166 рублей за 2005 год по факторинговым услугам Банка. Основания для удовлетворения кассационной жалобы Общества в данной части отсутствуют.

3. Как следует из материалов дела, Инспекция в ходе проверки установила неправомерное применение Обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 18 142 739 рублей и за 2006 год в сумме 31 436 283 рубля и завышение расходов при исчислении налога на прибыль за 2004 год в сумме 42 117 401 рубля, за 2005 год в сумме 98 901 985 рублей и за 2006 год в сумме 165 535 623 рублей по хозяйственным операциям с ООО "ТехВодСервис", ООО "Востокгидрострой", ООО "Подводстрой", ООО "Стротекс", ООО "Юнистрой", ООО "Мега", ООО "Экспострой", ООО "Проммаш", ООО "АВтотехснаб", ООО "Спецпромстрой", ООО ПКФ "Ирэлмакс", ООО "Даркос", ООО "Ярстройдизайн" и ООО "Инженер-Сервис". По мнению проверяющих, представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами.

Оспариваемым решением Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и привлекла его налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Руководствуясь статьями 169, 171, 172, 247 и 252 Кодекса, статьями 64 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктами 1, 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции и апелляционный суд отказали в удовлетворении заявленного в этой части требования, так как пришли к выводу о том, что представленные Обществом документы по хозяйственным операциям с указанными контрагентами содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций, поэтому не могут являться основаниями для включения затрат по оплате субподрядных работ и аренде плавсредств в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а также для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Заявитель считает, что суды неправильно применили статьи 171 и 252 Кодекса, нарушили статью 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. По мнению Общества, налоговый орган не доказал факт выполнения ЗАО "Подводник" работ за субподрядчиков собственными силами и возможность выполнения работ без арендованной техники. Обществом соблюдены все предусмотренные законодательством условия для включения затрат по хозяйственным операциям с ООО "ТехВодСервис", ООО "Востокгидрострой", ООО "Подводстрой", ООО "Стротекс", ООО "Юнистрой", ООО "Мега", ООО "Экспострой", ООО "Проммаш", ООО "Автотехснаб", ООО "Спецпромстрой", ООО ПКФ "Ирэлмакс", ООО "Даркос", ООО "Ярстройдизайн" и ООО "Инженер-Сервис" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а также для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих документов.

С 01.01.2006 данные нормы изменены.

В силу статьи 171 Кодекса (в новой редакции) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Согласно статье 172 Кодекса в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В пункте 1 статьи 169 Кодекса определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса в счетах-фактурах, в частности, должны быть указаны: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В пункте 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу пункта 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд исследует доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Материалы дела свидетельствуют и суды установили, что Общество включило в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты, понесенные в рамках договоров субподряда и договоров аренды плавсредств и механизмов, заключенных с ООО "ТехВодСервис", ООО "Востокгидрострой", ООО "Подводстрой", ООО "Стротекс", ООО "Юнистрой", ООО "Мега", ООО "Экспострой", ООО "Проммаш", ООО "Автотехснаб", ООО "Спецпромстрой", ООО ПКФ "Ирэлмакс", ООО "Даркос", ООО "Ярстройдизайн" и ООО "Инженер-Сервис", а также применило вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям с указанными контрагентами.

Исследовав и оценив представленные в дело документы (в том числе контракты на выполнение строительно-монтажных работ по капитальному ремонту объектов магистральных нефтепроводов, письма ОАО "Уралсибнефтепровод" от 09.09.2008 N 04-28-214, ОАО "Сибнефтепровод" от 19.09.2008 N 17023/9675, ОАО "Транссибнефть" от 03.09.2008 N 55-28/18284, протоколы допросов Ермаковой Е.Г. от 28.10.2008 N 129, Пепиленко А.А. от 28.10.2008, договоры субподряда и договоры аренды плавсредств и механизмов), суды установили, что в проверяемые периоды Общество выполняло строительно-монтажные работы по капитальному ремонту объектов магистральных нефтепроводов, которые требуют специальной квалификации и характеризуется повышенной ответственностью во избежание причинения значительного ущерба заказчику, иным лицам и окружающей природной среде. По условиям заключенных контрактов, ЗАО "Подводник" выполняло полный объем работ и принимало на себя ответственность за качество выполнения этих работ перед заказчиком, который должен быть осведомлен о привлечении субподрядчиков. В ходе контрольных мероприятий заказчики подтвердили факт выполнения всех работ ЗАО "Подводник" без привлечения субподрядных организаций.

Материалы дела свидетельствуют, что, согласно условиям договоров субподряда, заключенных Обществом с ООО "ТехВодСервис", ООО "Востокгидрострой", ООО "Подводстрой", ООО "Стротекс", ООО "Юнистрой", ООО "Мега", ООО "Экспострой", ООО "Проммаш", ООО "Автотехснаб", ООО "Спецпромстрой", ООО ПКФ "Ирэлмакс", ООО "Даркос", ООО "Ярстройдизайн" и ООО "Инженер-Сервис", контрагенты Общества принимали обязательства по выполнению работ по утвержденной проектно-сметной документации. При этом заказчик обязался до начала работ передать подрядчику предварительно согласованную им и утвержденную проектно-сметную документацию, а также разрешения соответствующих организаций на право производства работ.

Исследовав представленные документы, суды установили, что ЗАО "Подводник" не представило документов, в частности надлежащим образом оформленных и выданных контрагентам технических заданий, согласованных с соответствующим заказчиком, подтверждающих факт заключения и исполнения договоров субподряда между сторонами, в связи с чем пришли к выводам, что при отсутствии таких документов не представляется возможным установить факт исполнения обязательств силами конкретного контрагента, а также наличие деловой цели у ЗАО "Подводник" на заключение данных сделок.

Согласно пункту 3 статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

В представленных Обществом документах не имеется сведений, идентифицирующих предоставляемые в аренду плавсредства и механизмы, и сведений о техническом состоянии на момент передачи в аренду, а также информации о месте их использования при выполнении строительных работ на определенном объекте, в связи с чем суды пришли к выводу о том, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение спорных расходов по аренде соответствующих технических средств, недостоверны и не подтверждают факта реального совершения хозяйственных операций с участием соответствующих арендодателей.

Суды также установили, что организации-субподрядчики не имели штатной численности и имущества для предоставления в аренду и выполнения работ, не имели соответствующих лицензий, отсутствовали по месту регистрации, не представляли отчетность или представляли без отражения соответствующих операций, некоторые организации имели признаки фирм-однодневок по признаку "массовый руководитель" и "массовый учредитель".

Кроме того, в ряде случаев Общество заключало договоры субподряда с ООО "ТехВодСервис", ООО "Востокгидрострой", ООО "Подводстрой", ООО "Юнистрой", ООО "Проммаш", ООО "Спецпромстрой" и ООО ПКФ "Ирэлмакс" до заключения основных контрактов с заказчиком; выявлены случаи составления актов выполненных работ по субподрядным организациям после выполнения и сдачи работ заказчикам по контрактам, два факта составления между контрагентом и налогоплательщиком актов приема-передачи векселей, которые погашались векселедателем до даты их передачи, а также иные несоответствия в документах. Договор аренды плавсредств от 30.11.2004 N 49 ЗАО "Подводник" заключило с ООО "ТехВодСервис" до момента регистрации контрагента, которая была произведена 01.12.2004.

В соответствии с выпиской из Единого государственного реестре юридических лиц с 27.12.2002 учредителем и руководителем ООО ПКФ "Ирэлмакс" значится Аджонян Р.Ю. Между тем, согласно информации отдела ЗАГС г. Ярославля, он умер 13.06.2005, о чем имеется актовая запись о смерти от 14.06.2005 N 4904 (письмо от 16.09.2008 N 4-27/2332). Документы от имени этого контрагента при взаимоотношениях с ЗАО "Подводник" подписывал в качестве генерального директора Веселов А.M., полномочия которого не подтверждены.

Из показаний свидетелей Макеева А.Р. (протокол от 29.08.2008), Филатова Е.В. (протокол от 12.12.2008), Кострикова А.В. (протокол от 04.09.2008), Слетова В.Е. (протокол от 25.08.2008) следует, что они за вознаграждение или при попытке трудоустройства предоставляли свои паспортные данные, по которым производилась регистрация фирм соответственно ООО "ТехВодСервис", ООО "Востокгидрострой", ООО "Даркос" и ООО "Ярстройдизайн", фактически в ведении хозяйственной деятельности организаций не участвовали, документов не подписывали. Заявления аналогичного содержания с нотариальным заверением подписи сделали Томин С.А., который числится руководителем ООО "Подводстрой" (письмо от 10.12.2008), Радыгина В.Н., которая числится руководителем ООО "Проммаш" (письмо от 12.11.2008), и Сычев А.Н., который числится руководителем ООО "Автотехснаб" (письмо от 12.11.2008).

Согласно решению Арбитражного суда города Москвы от 14.07.2009 по делу N А40-47882/09-118-331 государственная регистрация ООО "Автотехснаб" признана недействительной.

Как следует из материалов дела, по ходатайству Инспекции суд первой инстанции при рассмотрении дела направлял судебные поручения в Арбитражный суд города Москвы и Арбитражный суд Московской области. По результатам выполнения поручений получены протокол судебного заседания Арбитражного суда Московской области от 29.06.2009 с участием свидетелей Радыгиной В.Н. и Сычева А.И., а также протокол судебного заседания Арбитражного суда города Москвы от 07.07.2009 с участием свидетелей Томина С.А., Кострикова А.В., Беликова Д.С. Данные лица сообщили суду о непричастности к деятельности соответствующих организаций - ООО "Проммаш", ООО "Автотехснаб", ООО "Подводстрой". ООО "Даркос", ООО "Спецпромстрой". В ходе судебного разбирательства по ходатайству налогового органа в качестве свидетеля вызывался Слетов В.Е., который в своих пояснениях указал, что предоставлял свои паспортные данные для регистрации организаций за вознаграждение, предпринимательской деятельностью от имени ООО "Ярстройдизайн" не занимался, документы по хозяйственным операциям с ЗАО "Подводник" не подписывал.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела документы по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что Общество не представило достоверных доказательств выполнения субподрядных работ и оказания услуг по аренде плавсредств и механизмов контрагентами ООО "ТехВодСервис", ООО "Востокгидрострой", ООО "Подводстрой", ООО "Сгротекс", ООО "Юнистрой", ООО "Мега", ООО "Экспострой", ООО "Проммаш", ООО "Автотехснаб", ООО ПКФ "Ирэлмакс", ООО "Даркос", ООО "Спецпромстрой", ООО "Ярстройдизайн" и ООО "Инженерсервис"; документы, составленные с участием указанных обществ, содержат недостоверную информацию, поэтому не могут являться документальным обоснованием правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования в данной части.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и апелляционного суда, получили надлежащую правовую оценку и по существу направлены на переоценку исследованных судами доказательств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

4. В ходе проверки Инспекция установила неуплату ЗАО "Подводник" транспортного налога за 2004 год в размере 4 763 рублей, за 2005 год в размере 7 300 рублей, за 2006 год в размере 7 300 рублей. Проверяющие посчитали, что Общество неправомерно отнесло транспортные средства (кран автомобильный КС-55713-3 на шасси Урал 4320, государственный номер С 427 КК 76, и спецавтокран МАЗ 5334СМК101, государственный номер А 095 НН 76), являющиеся грузовыми автомобилями, к категории "другие самоходные транспортные средства".

Руководствуясь статьями 357, 358 и 361 Кодекса и пунктом 2 постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", Арбитражный суд Ярославской области отказал Обществу в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду. Суд пришел к выводу о том, что спорные транспортные средства относятся к категории "грузовые автомобили".

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции.

По мнению ЗАО "Подводник", выводы судов об отнесении спорных автомобилей к грузовым транспортным средствам не соответствуют имеющимся в деле доказательствам; налоговое законодательство не содержит критериев, в соответствии с которыми спецтехника, смонтированная на шасси автомобиля, относится к категории "грузовые автомобили" применительно к главе 28 Кодекса. В соответствии с действующим порядком декларирования налога для определения категории транспортных средств следует использовать Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359, согласно которому спорные объекты относятся к коду "Оборудование подъемно-транспортное подвижное", функционально не предназначены для перевозки груза, следовательно, не могут быть отнесены к грузовым автомобилям. Общество самостоятельно не определяло тип транспортных средств, а использовало данные, указанные в паспортах транспортного средства ("Кран автомобильный" и "Спецавтокран").

Рассмотрев кассационную жалобу по данному эпизоду, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

Согласно статье 357 Кодекса налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 361 Кодекса ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств и других характеристик в размерах, определяемых данной статьей Кодекса.

На территории Ярославской области транспортный налог введен Законом Ярославской области от 05.11.2002 N 71-З "О транспортном налоге в Ярославской области", в статье 2 которого ставки налога для автомобилей установлены в зависимости от категории автомобиля, мощности его двигателя, а для категории "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу" - единая ставка.

В статье 358 Кодекса предусмотрено, что объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок регистрации транспортного средства определен постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

В силу пункта 2 указанного постановления все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД), а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и менее, - в органах Государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзор).

Таким образом, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в пункте 1 статьи 361 Кодекса.

Как следует из материалов дела и установили суды, спорные транспортные средства зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили категории "С". Данный факт Общество не оспаривает.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что при исчислении транспортного налога Обществу надлежало применять дифференцированные налоговые ставки, установленные законом Ярославской области от 05.11.2002 N 71-з "О транспортном налоге в Ярославской области" для категории "грузовые автомобили".

Ссылка Общества на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, во внимание не принимается, так как данный акт предназначен для учета и статистики основных средств. Определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и не сопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в пункте 1 статьи 361 Кодекса.

5. Общество в кассационной жалобе указывает, что оно добросовестно выполняло налоговые обязательства, не имело умысла в совершении налоговых правонарушений, допустило их по причине недобросовестности контрагентов, поэтому суды должны были применить пункт 1 статьи 112 и пункт 3 статьи 114 Кодекса.

Рассмотрев кассационную жалобу Общества в данной части, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В пункте 1 статьи 122 Кодекс предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пункт 1 статьи 112 Кодекса содержит перечень смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно подпункту 3 пункта 1 названной статьи Кодекса судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В силу пункта 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 Кодекса).

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит. В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Всесторонне, полно, объективно рассмотрев представленные документы и оценив их во взаимосвязи и совокупности, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Вывод апелляционного суда в данной части соответствует имеющимся в деле документам, не противоречит им и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежит, поскольку это выходит за пределы его полномочий.

Арбитражный суд Ярославской области и Второй арбитражный апелляционный суд не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 29.09.2009 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 по делу N А82-14601/2008-99 в части исключения из расходов для целей налогообложения прибыли закрытого акционерного общества "Подводник" затрат по договорам факторинга отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ярославской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Ярославской области от 29.09.2009 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 по делу N А82-14601/2008-99 оставить без изменения, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Подводник" - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий Судьи

Н.Ю. Башева О.Е. Бердников

Н.Ш. Радченкова