Решение Арбитражного суда Ярославской области от 12 ноября 2007 г. N А82-4718/2007-27 Суд признал недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России о привлечении ОАО к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость в связи с переквалификацией кег в бухгалтерском и налоговом учете, поскольку передача пива в бочках-кегах является реализацией продукции Общества, а не передачей бочек-кег в залог (извлечение)

Решение Арбитражного суда Ярославской области
от 12 ноября 2007 г. N А82-4718/2007-27
(извлечение)

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области N 5 от 09.04.2007 об отказе в привлечении к налоговой ответственности в части доначисления НДС в связи с переквалификацией кег в бухгалтерском и налоговом учете, доначисления НДС в связи с проведением аудиторской проверки, налога на прибыль в связи с передачей продукции потребителям в рамках рекламных товаропродвигающих акций, соответствующих сумм пеней.

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.

Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО, реорганизованного путем присоединения к ОАО, за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, в части НДС - с 01.01.2006 по 31.08.2006, оформленная актом N 2 от 05.02.2007.

Проверкой (с учетом возражений) установлена неуплата НДС в сумме 14 756 053 руб., налога на прибыль в сумме 5 021 129 руб., транспортного налога в сумме 1550 руб., акциза в сумме 36477 руб., ЕСН в сумме 67,78 руб.

Решением N 5 от 09.04.2007 было решено не привлекать ОАО к налоговой ответственности, предложено уплатить суммы неуплаченных налогов и пени в сумме 249,69 руб. по транспортному налогу, 945230,08 руб. по НДС, 73019,56 руб. по налогу на прибыль, 190,47 руб. по НДФЛ.

Частично не согласившись с вынесенным решением, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Актом проверки было установлено, что ОАО неправомерно были отнесены в состав косвенных расходов затраты по приобретению кег бочек, что повлекло завышение данного вида расходов в 2005 году на 121 385 714 руб., и сделан вывод о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС в сумме 13 793 321 руб. за январь, февраль, апрель 2006 г. - после ввода кег бочек в эксплуатацию.

Кег бочки вместимостью 30 л производства BLEFA GmbY&Co.KG (Германия) приобретались заявителем на основании договоров поставки от 26.03.2004 N 83, от 14.12.2004 N 136 (с дополнениями) у ЗАО.

Данные кег бочки учитывались Обществом в 2005-2006 годах как основные средства, поскольку предназначены для использования в течение длительного времени - свыше 12 месяцев. Стоимость одной кеги составляет 2000-2300 руб. Затраты на приобретение сначала учитывались на счете 08 04 010 "Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа", а после ввода кег бочек в эксплуатацию и составления акта приема-передачи объекта основных средств формы ОС-1 в бухгалтерском учете делалась проводка Д-т 01 10 "Основные средства - Кеги" К-т 08 04 010.

В целях налогообложения прибыли Обществом данные кеги относились к неамортизируемому имуществу в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, их стоимость в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 256 НК РФ включалась в состав косвенных расходов по мере ввода кег бочек в эксплуатацию.

В целях налогообложения НДС уплаченный при приобретении кег бочек НДС отражался в книге покупок и заявлялся к вычету после ввода кег бочек в эксплуатацию и составления акта формы ОС-1.

Инспекция указывает, что кег бочки представляют собой емкости из нержавеющей стали, предназначенные для упаковывания и доставки потребителю пищевых жидкостей (пива разливного), имеющие приспособления (фитинг) для подключения к оборудованию розлива и подачи пива под давлением.

Инспекция полагает, что поскольку продукция в кегах реализуется покупателям, и кеги возвращаются продавцу после реализации пива, то они фактически являются многооборотной металлической тарой для упаковывания и доставки потребителям пива. Кег бочки не участвуют в технологическом процессе производства продукции и не предназначены для постоянного хранения товарно-материальных ценностей на складах.

Инспекция ссылается на раздел 1 Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утв. Минфином СССР от 30.09.1985 N 166, согласно которому тара, используемая для упаковывания и транспортировки готовой продукции (товаров), совершает однократный или многократный оборот, за который поставщиком может взиматься с покупателей залог в случаях, предусмотренных прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон правилами. При этом в соответствии со ст. 517 ГК РФ покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар.

По мнению инспекции, в соответствии с разделом IV Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утв. Минфином СССР от 30.09.1985 N 166, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, тара, используемая для упаковывания и транспортировки готовой продукции (товаров) подлежит учету на счете 10 "материалы", субсчет "Тара и тарные материалы".

Инспекция также ссылается на Инструкцию о порядке учета тары-оборудования, утв. Минфином, Министерством торговли, Госбанком, ЦСУ СССР и Центросоюзом от 03.09.1982 N 127/20-3/100/485/13-05/2И-16/141 и указывает, что поскольку для реализации пива из кег используется специальное оборудование, которое сдавалось Обществом в аренду по отдельным договорам, и после транспортировки и розлива пива кег бочки возвращаются предприятию, то данные кег бочки не являются техническим средством, через которое можно осуществлять реализацию продукции и которое предназначено для хранения товарно-материальных ценностей на складах и осуществления технологического процесса производства продукции, в связи с чем учет кег бочек на счетах бухгалтерского учета основных средств неправомерен.

Инспекция указывает, что для реализации пива, разлитого в кег бочки, Обществом заключались договоры, согласно которым право собственности на кег бочки покупателям не переходило, реализовывалось только пиво без стоимости возвратной тары, в счетах-фактурах и ТТН указывалось количество переданных кег бочек, стоимость которых в цену реализуемой продукции не входила и покупателями не оплачивалась.

В связи с этим инспекция делает вывод, что поскольку залоговые цены кег бочек не участвуют в формировании налоговой базы по НДС (то есть фактически не участвуют в формировании добавочной стоимости реализуемого в них пива), постольку участие в процессе производства и реализации готовой продукции - нетарированного пива - не может признаваться соблюдением условий п. 2 ст. 171 НК РФ, и применение налоговых вычетов является неправомерным.

В части налога на прибыль инспекция исходила из ГОСТ Р 52267-2004 "Бочки металлические для пищевых жидкостей. Технические условия", а также понятия "тара", данного в п. 160, 162, 167, 192 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н и полагала, что кеги не соответствуют признакам основных средств, указанным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, а именно не предназначены для продажи из них товаров (поскольку требуется дополнительное оборудование), не используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Фактически кег бочки являются не тарой-оборудованием, а возвратной многооборотной тарой, особенности возврата которой регулируются п. 173, 174, 176 Методических указаний, а списание вследствие износа - пунктом 190 Методических указаний. В связи с этим затраты на приобретение кег бочек подлежат отнесению на внереализационные расходы в соответствии с пп. 12. п. 1 ст. 265 НК РФ при списании кег бочек в бухгалтерском учете вследствие износа в порядке п. 190 Методических указаний.

При рассмотрении возражений Общества на акт проверки инспекция сочла обоснованной позицию Общества о правомерности включения затрат на приобретение кег бочек в состав косвенных расходов по мере ввода их в эксплуатацию в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, вывод акта проверки о завышении затрат на 121 385 714 руб. снят.

Заявитель считает доначисление НДС неправомерным.

Заявитель указывает, что кеги представляют собой емкость с приспособлением, обеспечивающим розлив пива под давлением. Исходя из общего предназначения, кеги - это технологическое оборудование, предназначенное для транспортировки к месту реализации и реализации самостоятельного продукта - разливного пива. Торговля пивом с использованием кег в правилах делового оборота получила название "Торговля пивом бестарным способом", она невозможна без специального оборудования (кеги), в связи с чем кеги составляют неотъемлемый элемент технологической цепочки производства и реализации продукции. С помощью кег создается самостоятельный продукт - розливное пиво, и создание этого продукта возможно только при использовании кет в процессе производства. Технологический процесс состоит из нескольких этапов, и розлив пива на линии розлива в кеги, стеклотару или полиэтиленовую тару входит в единый технологический процесс производства, и отделять этап розлива нет никаких оснований.

Общество полагает, что им соблюдены условия применения налоговых вычетов, установленные статьей 171 НК РФ. Пунктом 2 статьи 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, в которых НДС не подлежит вычету и включается в стоимость товаров. Операции по производству и реализации нетарированного пива в таре-оборудовании не входят в данный перечень. Также эти операции не относятся к операциям, не подлежащим налогообложению на основании статьи 149 НК РФ.

Реализация нетарированного пива является объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а кеги участвуют в процессе производства и реализации готовой продукции - нетарированного пива. Общество считает позицию налогового органа о том, что кеги не участвуют в формировании добавленной стоимости пива, основанной на подмене понятий "оборот по реализации пива" и "оборот по реализации кег бочек".

При этом Общество указывает, что, приняв возражения в части налога на прибыль, инспекция тем самым фактически признала производственный характер затрат по приобретению кет бочек, а следовательно, и правомерность налоговых вычетов.

Исследовав материалы дела и оценив спорную правовую ситуацию и доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению.

В соответствии с п.п. 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В спорной ситуации кеги безусловно используются в процессе производства и реализации продукции - пива, в отношении которого формируется облагаемый НДС оборот по реализации. Операции по реализации пива не относятся к не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В связи с этим "входной" НДС по приобретенным кегам подлежит включению в налоговые вычеты по НДС на общих основаниях в соответствии с п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Суд не усматривает оснований для отнесения сумм "входного" НДС на затраты в соответствии с п. 2 ст. 170 и полагает, что пункт 7 статьи 154 НК РФ не имеет отношения к спорной ситуации, поскольку регулирует вопросы налогообложения совершенно иного оборота по реализации - самой многооборотной тары. Правовая позиция инспекции в части НДС основана на подмене понятий и противоречит ее же позиции в части налога на прибыль, учитывая, что затраты по приобретению кег включены инспекцией в состав расходов в целях налогообложения, что подтверждает производственный характер данных затрат.

Таким образом, налоговый вычет по НДС заявлен правомерно.

Проверкой установлено, что за июнь, июль 2006 г. ОАО предъявлен к вычету НДС в размере 823 845 руб. по счетам-фактурам от 05.06.2006 N 109 СПб, N 110/СПб, выставленным ЗАО за услуги по проведению аудиторской проверки по договору от 10.03.2006 N 1131/YВ 1359-120/05 с дополнительным соглашением от 31.03.2006.

Предметом договора являлись услуги по проведению аудиторской проверки комплекта финансовой отчетности ОАО по состоянию на отчетный год, оканчивающийся 31.12.2005, подготовленного в соответствии с учетной политикой группы Baltic Beverades Holding. Расчетная стоимость услуг, согласно договору, составила 154500 долларов США без НДС, плюс накладные расходы ЗАО, связанные с оказанием услуг.

Инспекция указывает, что обязательства ЗАО по проведению указанной аудиторской проверки были ограничены Общими условиями осуществления деятельности, отраженными в Приложении N 1, а также Дополнительными условиями (Приложение N 1 к договору от 10.03.1006). Согласно условиям договора отчет, составляемый по результатам аудиторской проверки, предназначен исключительно для целей, связанных с подготовкой консолидированной финансовой отчетности группы Baltic Beverades Holding по международным стандартам, и не будет предназначен для других целей. Кроме того, предусмотрено, что отчет, содержащий аудиторское заключение, подлежал направлению КПМГ Стокгольм. Получение данного заключения ОАО условиями договора предусмотрено не было.

По окончании оказания услуг сторонами составлен акт от 05.06.2005.

Инспекция считает, что исходя из условий договора с приложениями и дополнительным соглашением, а также из фактических обстоятельств следует, что результаты оказанных ЗАО услуг по проведению аудиторской проверки комплекта финансовой отчетности ОАО, подготовленного в соответствии с учетной политикой группы Baltic Beverades Holding для целей, связанных с формированием консолидированной финансовой отчетности группы Baltic Beverades Holding по международным стандартам, не связаны с осуществлением ОАО операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

По мнению инспекции, ОАО не заинтересовано в аудите отчетности по международным стандартам, заинтересована компания Baltic Beverades Holding, результаты аудиторской проверки ОАО не приобретались и использовались исключительно для предоставления акционеру, то есть не для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. В связи с этим НДС принят к вычету неправомерно.

Заявитель считает данные выводы инспекции необоснованными.

Полученные услуги были необходимы Обществу для предоставления заверенной аудиторами финансовой отчетности основному акционеру Baltic Beverades Holding, имевшему около 87% акций, в целях составления им консолидированной отчетности холдинга.

Аудиторская проверка отчетности позволяет подтвердить достоверность и точность отчетных данных, что позволяет сделать достоверные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица, что необходимо для принятия правильных управленческих решений.

Baltic Beverades Holding является одним из основных акционеров Общества с контрольным пакетом акций. В целях управления группой компаний, в том числе ОАО, составляется консолидированная отчетность, которая позволяет сделать выводы о финансово-хозяйственной деятельности группы компаний и каждой компании в отдельности. Кроме того, анализ отчетности и аудиторских заключений позволяет более эффективно использовать накопленный опыт группы компаний в области продаж, закупок, планирования и управленческого учета, что способствует дальнейшему развитию компаний группы Baltic Beverades Holding, в том числе ОАО, в указанных областях, повышению их прибыльности и эффективности производства.

Заявитель полагает, что с учетом изложенного расходы на аудит носят производственный характер, а данные расходы правомерно учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Заявитель указывает, что аналогичной позиции придерживается Минфин РФ в письме от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, в котором указывается на правомерность отнесения к прочим производственным расходам расходов на аудиторские услуги финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), представляемой акционеру или кредитору.

Кроме того, Положение о раскрытии информации эмитентам эмиссионных ценных бумаг, утвержденное Приказом ФСФР России от 16.03.2006 N 05-5/пз-н (с изм. от 01.11.2005, 12.01.2006), от 10.10.2006 N 06-117/пз-н ввело требование о необходимости раскрытия акционерными обществами, обязанными раскрывать бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с МСФО или US GAAP, для иностранных инвесторов также и российскими инвесторами.

Введение таких требований сопровождается созданием эффективной системы качества, полноты и своевременности раскрываемой отчетности. Улучшение качества финансовой информации не только способствует повышению прозрачности и достоверности российских компаний перед иностранными акционерами, но и позволяет управленческому звену организаций получить полное представление об условиях финансовой и хозяйственной деятельности компании, в том числе в целях принятия управленческих решений.

Указанные обстоятельства подтверждают экономическую обоснованность затрат налогоплательщиков на услуги по подтверждению достоверности финансовой отчетности по международным стандартам, их непосредственную связь с производством и реализацией.

Заявитель также считает, что в законодательстве РФ не содержится запрета на ведение отчетности по международным стандартам, а в Налоговом кодексе РФ не содержится запрета на применение налоговых вычетов по таким хозяйственным операциям. Заявитель ссылается на п. 2 ст. 171 НК РФ и указывает, что им соблюдены все условия применения налоговых вычетов, установленные главой 21 НК РФ, и инспекция не имеет претензий к порядку оформления счетов-фактур.

Исследовав представленные документы и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела и пояснений ответчика усматривается, что Обществом был заключен с ЗАО договор на оказание услуг по проведению аудиторской проверки по договору от 10.03.2006 N 1131/YВ 1359-120/05 с дополнительным соглашением от 31.03.2006.

Согласно данному договору КПМГ обязуется провести аудиторскую проверку комплекта финансовой отчетности компании по состоянию на и за отчетный год, оканчивающийся 31 декабря 2005 года, подготовленного в соответствии с учетной политикой Группы Baltic Beverades Holding. КПМГ принимает на себя обязательства по проведению аудиторской проверки в соответствии с Общими условиями осуществления деятельности, представленными в Приложении 1, которые в соответствии с Дополнительными условиями, представленными в Приложении 2.

Приложением 1 установлено, что окончание оказания услуг по договору будет оформляться путем составления двустороннего Акта об оказании услуг; услуги будут считаться оказанными на дату подписания Акта об оказании услуг обеими сторонами.

Согласно Приложению 2 в обязанности КПМГ входит проведение аудиторской проверки в соответствии с требованиями международных стандартов аудита, опубликованных Международной федерацией бухгалтеров, с целью выражения мнения о том, соответствует ли комплект финансовой отчетности в целом требованиям учетной политики Группы. Аудит планируется и проводится КПМГ с целью получения разумного подтверждения того, что комплект финансовой отчетности не содержит существенных искажений, вызванных ошибками либо мошенничеством. Аудиторский отчет, содержащий аудиторское заключение, будет адресован КПМГ Стокгольм (п. 10 Приложения 2).

По результатам аудиторской проверки составлен Акт об оказании услуг от 05.06.2006, подписанный обеими сторонами, а также заключение независимой аудиторской Фирмы, предназначенное исключительно для КПМГ Стокгольм, в соответствии с которым финансовая отчетность за 2005 год подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с учетной политикой и Общими указаниями по отчетности ВВН Group.

Из анализа договора, Приложений 1 и 2 и заключения независимой аудиторской фирмы инспекцией сделан вывод о том, что аудиторские услуги оказаны в интересах не ОАО, в Группы Baltic Beverades Holding и не связаны с осуществлением ОАО операций, признаваемых объектом налогообложения.

В соответствии с пп. 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, по сути основанием непринятия инспекцией налоговых вычетов по НДС является непроизводственный характер затрат по проведению аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, то есть сделан вывод об экономическая необоснованности данных затрат в соответствии со ст. 252 НК РФ, что повлекло непринятие налоговых вычетов по НДС.

По мнению суда, нельзя отделять порядок применения налоговых вычетов по НДС от обоснованности затрат в целях налогообложения прибыли, так как одним из условий применения налоговых вычетов является приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях, то есть использование этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, каковыми является реализация произведенной Обществом продукции.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и праве самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный суд РФ отмечает в названном определении, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Согласно материалам дела и пояснениям сторон, Группа Baltic Beverades Holding является акционером ОАО с контрольным пакетом акций (около 87%). Аудит финансовой отчетности проводился в целях передачи Baltic Beverades Holding подтвержденной аудиторами финансовой отчетности для составления консолидированной финансовой отчетности холдинга в целях управления группой компаний, в том числе ОАО. Консолидированная отчетность позволяет сделать выводы о финансово-хозяйственной деятельности группы компаний и каждой компании в отдельности. Кроме того, анализ отчетности и аудиторских заключений позволяет более эффективно использовать накопленный опыт группы компаний в области продаж, закупок, планирования и управленческого учета, что способствует дальнейшему развитию компаний группы Baltic Beverades Holding, в том числе ОАО, в указанных областях, повышению их прибыльности и эффективности производства.

Согласно письмам Минфина РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/28, от 26.06.2007 N 03-03-06/1/413 в случае, когда организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО, правомерно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы по составлению отчетности по МСФО согласно п. 49 ст. 264 Кодекса, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности.

Кроме того, Положение о раскрытии информации эмитентам эмиссионных ценных бумаг, утвержденное Приказом ФСФР России от 16.03.2006 N 05-5/пз-н (с изм. от 01.11.2005, 12.01.2006), от 10.10.2006 N 06-117/пз-н ввело требование о необходимости раскрытия акционерными обществами, обязанными раскрывать бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с МСФО или US GAAP, для иностранных инвесторов также и российскими инвесторами.

Таким образом, суд считает экономически обоснованными и направленными на получение дохода затраты на проведение аудиторской проверки финансовой отчетности ОАО, составленной в соответствии с МСФО, для представления иностранному акционеру.

В связи с этим данные затраты правомерно отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли. Соответственно, уплаченный НДС правомерно заявлен к вычету согласно ст. 171, 172 НК РФ, поскольку расходы произведены в производственных целях, НДС связан с осуществлением ОАО операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Инспекцией сняты с расходов в целях налогообложения прибыли расходы по безвозмездной передаче продукции Общества оптовым покупателям либо рекламным агентам с целью осуществления мероприятий по стимулированию продаж, в сумме 14 828 595 руб. за 2005 год. Инспекция руководствовалась ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ.

Проверкой установлено, что готовая продукция со склада предприятия отпускалась безвозмездно непосредственно оптовым покупателям либо рекламным агентам на основании заявок отдела маркетинга в целях осуществления мероприятий по стимулированию продаж. Стоимость указанной продукции в конце каждого месяца списывалась на коммерческие расходы отдела продаж и маркетинга в составе внутрихозяйственных расходов в пределах 1% выручки от реализации.

Инспекция, исходя из понятий рекламы и информации, приведенных в п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе", ст. 2 Федерального закона "Об информации, информатизации и защите информации", полагает, что сама готовая продукция завода, безвозмездно раздаваемая в целях стимулирования продаж, не представляет собой информацию и, соответственно, не может быть рекламой. Кроме того, при проведении мероприятий по стимулированию продаж изначально определялся круг лиц, которым безвозмездно передавалась продукция - это покупатели, которые приобрели определенное количество данной продукции.

По мнению инспекции, отнесение расходов к рекламным на основании п. 4 ст. 264 НК РФ необоснованно, так как продукция завода передавалась безвозмездно при приобретении определенного ее количества (при покупке трех (двух) бутылок одна дополнительно предоставляется бесплатно, и т.п.), розыгрыша продукции в качестве призов не происходило. Безвозмездная передача товаров в спорной ситуации подпадает под ст. 572 ГК РФ (дарение), так как договор купли-продажи заключается только на определенное количество продукции, остальная продукция передается безвозмездно.

Ответчик также представил таблицу со сведениями о стоимости продукции ОАО за 2005 год, которая, по его мнению, подтверждает, что при увеличении безвозмездно переданной продукции цены на нее менялись незначительно, роста объемов продаж не наблюдалось.

Заявитель оспаривает данные выводы инспекции по следующим основаниям.

В 2005 году Общество с целью увеличения объемов продаж проводило массовые рекламопродвигающие акции, в рамках которых проводились:

- предоставление образцов продукции (пива);

- "подарочные" акции ("при покупке двух банок пива - одна бесплатно");

- раздача призов за участие в конкурсах, в том числе в виде продукции;

- товаропродвигающие мероприятия, способствующие стимулированию сбыта продукции и увеличению объема продаж.

Спорная продукция получалась потребителями в рамках проводимых массовых товаропродвигающих мероприятий, которые были ориентированы на неопределенный круг лиц и способствовали формированию и поддержанию интереса потребителей к продукции Общества, были направлены на ознакомление с продукцией Общества и создание положительного имиджа Общества и проводились в торговых центрах, супермаркетах, на городских праздниках, то есть в местах широкого доступа людей.

Заявитель ссылается на понятие рекламы и полагает, что независимо от носителя рекламы использованием рекламы является не переданный материальный носитель, а соответствующее воздействие рекламы на физическое и юридическое лицо.

По мнению заявителя, передача продукции в рамках товаропродвигающих акций не является дарением, поскольку "бесплатная" передача одной банки пива осуществляется под условием обязательной покупки двух других банок. Передача пива в рамках рекламных акций сопутствует договору купли-продажи, и имущество, полученное потребителями в рамках таких акций, во всех случаях будет оплачено потребителями рекламируемого товара, так как стоимость услуг, призов и сувениров включается в себестоимость продукции. Цена продукции включает в себя, кроме себестоимости, большой процент рентабельности, все расходы покрываются за счет покупателей.

По поводу сведений о стоимости продукции заявитель полагает, что отсутствует прямая зависимость между рекламными акциями и увеличением объемов продаж, получение мгновенного результата невозможно. Кроме того, существуют сформировавшиеся рыночные цены на продукцию, в рамках которых с учетом высокого процента рентабельности могут увеличиваться затраты на рекламу (в пределах 1% выручки от реализации). Общество имеет стабильную прибыль.

В связи этим Общество в соответствии с пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ правомерно отнесло на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы в пределах нормы (1% от выручки) на проведение рекламных товаропродвигающих акций, в том числе стоимость передаваемого в рамках этих акций пива.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1-3 ст. 3 Федерального закона "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама. Товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Таким образом, вне зависимости от носителя рекламной информации рекламированием является не передаваемый материальный носитель, а соответствующее воздействие рекламы на неограниченный круг физических и юридических лиц - потребителей рекламы, с целью привлечения внимания к объекту рекламирования, формирования и поддержания интереса к нему и его продвижения на рынке.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных компаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом настоящего пункта, осуществляемые им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения принимается в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела и пояснений сторон, расходы на проведение массовых товаропродвигающих мероприятий относились непосредственно в дебет счета 90, то есть в итоге включались в себестоимость реализованной покупателям продукции и участвовали в формировании цены реализации товара. Размер затрат на рекламу не превысил 1% выручки от реализации.

В спорной ситуации в ходе массовых товаропродвигающих мероприятий передача продукции Общества (пива) покупателям в целях повышения интереса к выпускаемой продукции и увеличения ее продаж производилась под условием приобретения определенного товара, в общую цену которого по договору купли-продажи была включена стоимость передаваемого бесплатно товара в виде рекламных расходов, включаемых в себестоимость производства и реализации продукции.

В связи с этим неправомерна квалификация налоговым органом указанных сделок как безвозмездной передачи товаров, поскольку стоимость бесплатно передаваемого пива включена в цену реализуемых товаров, подпадающих под налогообложение налогом на прибыль.

Таким образом, данные затраты являются расходами на рекламу, правомерно отнесенными на уменьшение налогооблагаемой прибыли в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 201 АПК РФ, суд решил:

Признать недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области от 09.04.2007 N 5 о привлечении ОАО к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость в связи с переквалификацией кег в бухгалтерском и налоговом учете, соответствующих сумм пеней и штрафов по налогу, доначисления налога на добавленную стоимость в связи с проведением ЗАО аудита финансовой отчетности по международным стандартам, соответствующих сумм пеней и штрафа, доначисления налога на прибыль в связи с передачей продукции потребителям с целью проведения мероприятий по стимулированию продаж в рамках рекламных товаропродвигающих акций, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Обязать инспекцию устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области в пользу ОАО компания 2000 руб. в возмещение расходов по госпошлине.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г. Киров), в двухмесячный срок после вступления решения в законную силу - в арбитражный суд кассационной инстанции.