"Упрощенец" - комиссионер (Смирнова С.К., "Упрощенная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2013 г.)

"Упрощенец" - комиссионер

Компании достаточно часто используют посреднические договоры. Одним из таких договоров является договор комиссии.

На практике комиссионер осуществляет два вида операций в пользу комитента: реализует его товары (работы, услуги) либо приобретает у третьих лиц товары (работы, услуги) для него. Порядок выполнения данных посреднических услуг определяется договором комиссии.

Кроме того, в договоре устанавливаются способ расчетов при совершении данных операций, сроки представления комиссионером отчета о выполнении посреднических услуг, условия и размер вознаграждения комиссионера, а также возмещения расходов, которые он производит в пользу комитента при исполнении сделки.

Требование о возмещении расходов, за исключением расходов на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента, закреплено ст. 1001 ГК РФ. При заключении договора комиссионер и комитент согласовывают цену продажи имущества, принадлежащего комитенту.

Может возникнуть ситуация, когда посредник продает товар по цене выше, чем согласованная. В этом случае возникает дополнительная выгода, которая распределяется между комитентом и комиссионером в равных долях, если иное не предусмотрено договором (ст. 992 ГК РФ). Также может возникнуть и обратная ситуация, когда имущество комитента реализуется по цене ниже согласованной. Тогда комиссионер обязан возместить комитенту разницу, если не сможет доказать, что снижение цены было необходимо для предотвращения еще больших убытков (ст. 995 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда он не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя поручительство за исполнение сделки (делькредере). Также ст. 993 ГК РФ установлено, что в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст.ст. 382-386, 388, 389 ГК РФ).

Таким образом, при исполнении договора комиссионер, применяющий УСН, получает от комитента на свой расчетный счет или в кассу предприятия, а также перечисляет комитенту различные денежные средства, причем не всегда принадлежащие ему. Здесь следует обратить внимание на то, какие денежные средства будут включаться в состав доходов и расходов при определении налоговой базы при исчислении единого налога по УСН.

Организации, применяющие УСН, рассчитывают единый налог с доходов или с доходов, уменьшенных на величину расходов. В соответствии со ст. 346.15 НК РФ доходы, признаваемые в целях налогообложения, определяются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, которые определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В рамках договора комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту на возмездной основе. Для целей налогообложения эта операция признается реализацией услуг, а комиссионное вознаграждение - выручкой от реализации услуг (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 249 НК РФ).

Важно, что полученный комиссионером дополнительный доход (ст. 992 ГК РФ) будет являться доходом, полученным от оказания услуг по договору комиссии. Поэтому данный доход будет включаться в налоговую базу при исчислении единого налога по УСН в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение.

Не отражаются в налоговой базе доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Так, согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных им. Причем возмещаемые затраты не отражаются в целях налогообложения только в случае, если по условиям договора данные затраты не включаются у комиссионера в состав расходов в налоговом учете.

Таким образом, организацией-комиссионером при определении налоговой базы по единому налогу сумма комиссионного вознаграждения должна учитываться на дату поступления денежных средств, в том числе авансов, от покупателей (см. письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-11-06/2/140).

Организация-комиссионер может выбрать в качестве объекта налогообложения по УСН доходы, уменьшенные на величину расходов. Каких-либо особенностей по признанию расходов, связанных с исполнением договора комиссии, НК РФ не содержит. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные последним на исполнение договора комиссии. Сделать это комитент должен независимо от того, предусмотрено или нет это в договоре.

Однако есть и исключение. Так, затраты по хранению имущества в общем случае комиссионеру не возмещаются. Он должен осуществлять их за счет собственных средств. Право на компенсацию этих расходов комиссионер может получить лишь при условии, что это прямо прописано в договоре.

Таким образом, комиссионер не имеет права включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения (за исключением расходов на хранение имущества комитента), поскольку эти затраты ему обязан компенсировать комитент. Расходы по хранению имущества комитента комиссионер может учесть в целях налогообложения, но только если договором не предусмотрено их возмещение. Также у комиссионера могут возникнуть расходы от обычной деятельности (расходы на оплату труда, материальные расходы, расходы на аренду и т.д.). Все эти расходы принимаются в обычном порядке в соответствии со ст. 346.16 НК РФ.

Документальное оформление

Одним из основных первичных учетных документов для комиссионера является отчет о выполнении посреднических услуг. На основании данного отчета организация-комиссионер сможет подтвердить размер полученного комиссионного вознаграждения, а также размер возмещаемых комитентом понесенных расходов, связанных с исполнением договора комиссии. Форма отчета комиссионера законодательством не установлена, поэтому организации составляют его в произвольной форме с соблюдением требований Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Помимо обязательных реквизитов отчет комиссионера должен содержать всю необходимую информацию для сторон (например, размер комиссионного вознаграждения, состав и размер расходов, возмещаемых комитентом, и т.д.), поскольку на основании отчета комиссионер будет определять налоговую базу для уплаты единого налога по УСН.

Пример отчета комиссионера о выполнении договора комиссии на реализацию товара:

Отчет комиссионера N 8 за август 2013 г.

г. Волгоград

"05" сентября 2013 г.

ООО "Незабудка", именуемое в дальнейшем "Комиссионер", в лице генерального директора Дементьевой Н.И., действующей на основании Устава, на основании договора комиссии N 1 от 01.01.2013 составило настоящий отчет для ООО "Ромашка", именуемого в дальнейшем "Комитент", о нижеследующем.

Комиссионер во исполнение договора комиссии N 1 от 01.08.2013 получил от Комитента с 01.08.2013 по 31.08.2013 на реализацию следующие товары:

Наименование товара	Кол-во, т	Продажная цена единицы товара, руб.	Общая продажная стоимость, руб.	Номер и дата товарной накладной
Эмаль ПФ-115 (красная)	2	45000	90000	15.08.2013 N 345
Эмаль ПФ-115 (зеленая)	3	55000	165000	25.08.2013 N 389
Итого	5	-	255000	-

Комиссионером с 01.08.2013 по 31.08.2013 реализовано:

Наименование товара	Кол-во, т	Продажная цена единицы товара, руб.	Общая продажная стоимость, руб.	Дата и номер платежного поручения
Эмаль ПФ-115 (красная)	1	45000	45000	20.08.2013 N 478
Эмаль ПФ-115 (зеленая)	2	55000	110000	29.08.2013 N 498
Итого	3	-	155000	-

В августе 2013 г. Комиссионером получено от покупателей 155000 руб. По условиям договора комиссии N 1 от 01.08.2013 комиссионное вознаграждение составляет 15% от реализованного товара, что составило 23250 руб. (155000 руб. х 15 : 100).

Во исполнение договора комиссии комиссионером были произведены следующие расходы, подлежащие возмещению Комитентом:

- доставка товара до покупателя - 25000 руб.

На основании договора комиссии N 1 от 01.08.2013 выручка Комитенту перечисляется за минусом понесенных расходов Комиссионером и комиссионного вознаграждения.

Платежным поручением N 500 от 01.09.2013 ООО "Незабудка" перечислило ООО "Ромашка" денежные средства в размере 106750 руб. (155000 руб. - 23250 руб. - 25000 руб.).

К отчету прилагаются копии следующих документов:

1. Договор поставки товара от 01.08.2013 N 13.

2. Акт об оказании услуг от 31.08.2013 N 45.

3. Платежное поручение от 20.08.2013 N 478.

4. Платежное поручение от 29.08.2013 N 498.

Генеральный директор ООО "Незабудка"	Дементьева		Дементьева Н.И.
М.П.
Отчет утвердил:
Генеральный директор ООО "Ромашка"	Иванов		Иванов С.П.
М.П.

Единый счет-фактура

В данном разделе ответим на вопрос, может ли посредник выставить единый (сводный) счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным для заказчика.

Мнение финансистов по этому поводу изложено в письмах от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, которое сводится к тому, что составление комиссионерами единых (сводных) счетов-фактур Правилами заполнения счета-фактуры не предусмотрено. При этом чиновники сослались на п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, которым установлено, что при составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим товары от своего имени, в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами (место жительства индивидуального предпринимателя), а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. Причем указанные счета-фактуры подписываются комиссионером.

Обращаем ваше внимание на то, что ранее, в период действия постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (до 01.04.2012), Минфин придерживался аналогичной точки зрения. В то же время арбитражные суды придерживались противоположной точки зрения (постановление ФАС ЗСО от 05.05.2012 N А03-10888/2011). Кроме того, арбитражные суды поддерживают правомерность выставления заказчиком сводных счетов-фактур посреднику (постановление ФАС СКО от 23.10.2007 N Ф08-6527/2007-2409А).

Бухгалтерский учет

Пример.

ООО "Елочка" передало на комиссию ООО "Фиалка" 4 мотоблока марки "Салют" по цене 45000 руб. за штуку (45000 руб. х 4 шт. = 180000 руб.). По договору комиссии ООО "Фиалка" в течение месяца должно реализовать мотоблоки покупателям по цене 75000 руб. за штуку. Комитент и комиссионер применяют УСН.

Комиссионное вознаграждение ООО "Фиалка" по договору составляет 10%. Через три недели ООО "Фиалка" представило отчет комиссионера ООО "Елочка", в соответствии с которым комиссионер реализовал 4 мотоблока марки "Салют" по цене 75000 руб. за штуку.

В бухгалтерском учете ООО "Фиалка" сделало следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент отгрузки товара комиссионеру
Получен товар на реализацию по договору комиссии	004		180000
На дату реализации товара
Отражена реализация товара (75000 руб. х 4 шт.)	62	76	300000
Списана стоимость товара, переданного покупателю		004	180000
На дату утверждения отчета комиссионера
Отражено комиссионное вознаграждение (300000 руб. х 10 : 100)	76	90-1	30000
На дату расчетов
Получена оплата покупателей	51	62	300000
Перечислены денежные средства комитенту (с удержанием причитающихся комиссионеру сумм)	76	51	270000

Смирнова С.К.,

практикующий бухгалтер,

налоговый консультант,

член Палаты налоговых

консультантов

"Упрощенная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2013 г.