Переоценка валютных ценностей (Здоровенко А.О., "Упрощенная бухгалтерия", N 7, июль 2014 г.)

Переоценка валютных ценностей

Несмотря на то что организации, применяющие УСН, относятся к субъектам малого предпринимательства, они не лишены возможности осуществлять внешнеэкономические сделки. Проведение таких сделок в подавляющем большинстве случаев влечет необходимость использования в расчетах иностранной валюты. Следовательно, "упрощенцам" необходимо знать порядок учета валютных обязательств и ценностей.

С 01 января 2013 года "упрощенцы" при учете валютных ценностей, доходов, расходов, требований (обязательств) используют, главным образом, всего лишь одну норму Налогового кодекса - п. 3 ст. 346.18 НК РФ, в соответствии с которым доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Иных операций для целей налогообложения, как то переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Такой порядок был установлен Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ.

Таким образом, организации, применяющие УСН, пересчитывают доходы, полученные в иностранной валюте, на день поступления денежных средств на счета в банках, так как они применяют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Ну а те из них, кто выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут признать расходы после их фактической оплаты, то есть после прекращения обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Конечно, еще необходимо учитывать особенности признания расходов, установленные п. 2 ст. 346.17 НК РФ, для определенных их видов.

Пример 1.

Организация приобрела у иностранного поставщика сырье для своего производства на сумму 10000 евро. Оплата была произведена 28.05.2014, курс Центрального банка на эту дату составил 46,7712 руб./евро. Следовательно, с учетом того, что материальные расходы, в том числе расходы по приобретению сырья, признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), организация признает 28.05.2014 расходы в размере 467712 руб. = 10000 евро х 46,7712 руб./евро.

А вот если бы организация приобрела основное средство, признаваемое амортизируемым имуществом, то ее расходы в I полугодии 2014 года составили бы 155704 руб., так как расходы на приобретение основных средств в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями (п.п. 3 и 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если у организации на счетах в банках имеется иностранная валюта, то ее переоценка ни на дату осуществления валютной операции, ни на последнее число отчетного (налогового) периода не производится (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

Бухгалтерский учет в целях применения УСН

Бухгалтерский учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут в соответствии с ПБУ 3/2006. Никаких послаблений для субъектов малого предпринимательства ПБУ 3/2006 не содержит. Оно подлежит применению всеми организациями, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Как для целей налогообложения, так и отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимость активов и обязательств, в том числе валютных средств на банковских счетах (банковских вкладах), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли.

Такой пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п.п. 4-6 ПБУ 3/2006).

На этом одинаковый порядок учета операций с использованием иностранной валюты в налоговом и бухгалтерском учете заканчивается.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, производится на отчетную дату по курсу, действующему на эту отчетную дату. Но при этом следует учитывать, что пересчету подлежат не все активы и обязательства.

Так, пересчитывается стоимость денежных знаков в кассе организации, валютных средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков (п.п. 7-8 ПБУ 3/2006).

А вот пересчет стоимости таких активов, как вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), материально-производственные запасы, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. И после принятия их к бухгалтерскому учету пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится (п.п. 9-10 ПБУ 3/2006).

Еще стоит обратить внимание на порядок признания активов и расходов, которые оплачены организацией в предварительном порядке. Они признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему не на дату их получения, а на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты. Если была произведена только частичная предварительная оплата, то в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату.

В аналогичном порядке признается и оценка доходов организации при условии получения аванса или предварительной оплаты.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п.п. 12 и 13 ПБУ 3/2006).

Пример 2.

Торговая организация приобрела партию бытовой техники в количестве 200 единиц стоимостью 100 долл. США за единицу. Оплата была произведена двумя платежами. 14 марта - предварительная оплата в размере 40% - 8000 долл. США, 12 мая - окончательный расчет в сумме 12000 долл. США. Бытовая техника была получена 16 апреля.

Курс доллара США составил:

- 14.03 - 36,4566;

- 16.04 - 35,9635;

- 30.04 - 35,6983;

- 12.05 - 35,0343.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
14 марта
60	52	291652,80 руб. = (8000 долл. США х 36,4566 руб./долл. США)	Перечислена предварительная оплата за бытовую технику в размере 40% ее стоимости
31 марта: переоценка перечисленной предварительной оплаты на отчетную дату не производится
16 апреля
41	60	723214,80 руб. = (291652,80 руб. + 12000 долл. США х 35,9635 руб./долл. США)	Оприходованы поступившие товары
30 апреля: на отчетную дату пересчитывается кредиторская задолженность в размере 12000 долл. США
60	91-1	3182,40 руб. = (12000 долл. США х (35,9635 руб./долл. США - 35,6983 руб./долл. США)	Признан прочий доход на сумму положительной курсовой разницы, так как курс снизился
12 мая
60	52	420411,60 руб. = (12000 долл. США х 35,0343 руб./долл. США)	Произведен окончательный расчет за поставку товаров
91-2	60	-11150,40 руб. = (12000 долл. США х (35,0343 руб./долл. США - 35,9635 руб./долл. США)	Отражена отрицательная курсовая разница

Различие в курсах коммерческого банка, в котором обслуживается "упрощенец", от курса ЦБ

При осуществлении внешнеэкономической деятельности организации либо нужна иностранная валюта для осуществления закупок, либо она, наоборот, получает ее за реализованные товары, работы или услуги.

Учитывая, что валютным законодательством расчеты в иностранной валюте между российскими организациями запрещены, она может быть приобретена только у банков или продана им же. При таких сделках купли-продажи иностранной валюты она выступает, по сути, в качестве товара. Следовательно, цена на нее, то есть курс обмена, устанавливается рынком. Действующим законодательством также не предусмотрено обязательное использование курса иностранных валют, установленных ЦБ РФ, в сделках по обмену иностранной валюты на российские рубли или наоборот. Ввиду этого каждый банк устанавливает свой курс обмена, и он отличается от курса, установленного ЦБ РФ: курс продажи иностранной валюты банка выше, чем официальный курс, а курс покупки - ниже.

Таким образом, при конвертации, например, иностранной валюты в российские рубли на расчетный счет организации поступит сумма, которая будет отличаться от той оценки, в которой она числится в учете организации. Ведь первая величина рассчитывается по курсу коммерческого банка, а вторая - Центрального банка, а как уже было сказано чуть выше, эти курсы всегда отличаются.

Пример 3.

Организация получила 12 мая 2013 года за реализованные товары 10000 долл. США и в этот же день обменяла всю иностранную валюту на российские рубли. Курс покупки долларов США, установленный обслуживающим организацию банком, составляет 34,93 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Хоз. операция
52	62	350343,00 руб. = (10000 долл. США х 35,0343 руб./долл. США)	Поступила валютная выручка за реализованные товары
91-2	52	350343,00 руб. = (10000 долл. США х 35,0343 руб./долл. США)	Продана иностранная валюта
51	91-1	349300,00 руб. = (10000 долл. США х 34,93 руб./долл. США)	Зачислены российские рубли, полученные от продажи долларов США

В первых двух проводках используется курс Центрального банка, в третьей - коммерческого банка, которому организация продает иностранную валюту. Чтобы определить финансовый результат от конвертации долларов США в российские рубли, необходимо из суммы по кредиту счета 91-1 вычесть сумму по дебету счета 91-2: 349300,00 - 350343,00 = -1043 руб. Так как получили отрицательную величину, это означает, что получен убыток.

В данной ситуации не стоит отождествлять финансовый результат от сделки по продаже иностранной валюты с отрицательной курсовой разницей. Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). Но при конвертации иностранной валюты в российские рубли никакой оценки не производится, природа этой разницы - различные курсы обмена.

Как же финансовый результат от продажи или покупки иностранной валюты учитывается при налогообложении? И здесь возникает несколько парадоксальная ситуация. Так,убыток не учитывается при налогообложении, а вот прибыль образует налогооблагаемый доход, и вот почему.

Убытки, возникающие при осуществлении операций по купле-продаже иностранной валюты, в перечне расходов "упрощенцев" не поименованы. Соответственно, они не могут быть учтены в составе расходов при расчете единого налога. В то же время согласно п. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Соответственно, в случае если при продаже иностранной валюты курс, установленный обслуживающим банком, будет выше официального курса на дату перехода права собственности на иностранную валюту, то возникший положительный финансовый результат образует налогооблагаемый доход.

Использование транзитного валютного счета

Что необходимо знать и учитывать "упрощенцу" о транзитном валютном счете? Транзитный валютный счет открывается параллельно текущему валютному счету независимо от волеизъявления организации без заключения об этом договора банковского счета, является внутренним счетом банка, имеет специальное целевое назначение.

На транзитный валютный счет уполномоченным банком зачисляются поступления иностранной валюты в пользу резидента (п. 2.2 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И). С транзитного валютного счета денежные средства списываются, в том числе для осуществления продажи иностранной валюты (пп. 2.3.1 п. 2.3 Инструкции N 111-И).

Но, несмотря на такое специальное предназначение, транзитный валютный счет имеет для "упрощенца" очень принципиальное значение. Все мы прекрасно знаем и помним, что датой получения дохода при применении УСН является, в частности, день поступления денежных средств на счета в банках (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Как видно, в данной норме не уточняется, что счет должен принадлежать налогоплательщику. Таким образом, с момента зачисления валютной выручки на транзитный валютный счет она в целях налогообложения подлежит учету в составе доходов. На таком подходе настаивает и Минфин России (см., например, письма от 27.01.2012 N 0311-06/2/10, от 20.12.2011 N 03-11-06/2/181).

Здоровенко А.О.,

консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

ООО "Азъ-Консультант",

член Палаты налоговых

консультантов

"Упрощенная бухгалтерия", N 7, июль 2014 г.