Отчетность при реорганизации (Барбой А.Я., "Упрощенная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2014 г.)

Отчетность при реорганизации

При проведении реорганизации в форме присоединения у бухгалтеров организаций-правопреемников нередко возникают вопросы, касающиеся подготовки и представления в налоговый орган бухгалтерской и налоговой отчетности.

Заметим, что при проведении реорганизации в форме присоединения заключительную бухгалтерскую отчетность составляет только присоединяемая организация на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счетов прибылей и убытков и распределение чистой прибыли на основании договора о присоединении и в соответствии с п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

У организации же, к которой присоединилась другая организация на основании решения учредителей, изменяется только объем имущества и обязательств. При этом текущий отчетный год не прерывается, а значит, не происходит и закрытие счетов прибылей и убытков, и заключительная бухгалтерская отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формируется.

Правопреемник формирует лишь свою бухгалтерскую отчетность как без учета результатов реорганизации, т.е. до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации, так и обобщенную бухгалтерскую отчетность своей компании после внесения записи в ЕГРЮЛ о реорганизации в форме присоединения. При этом за основу он берет не только показатели передаточного акта и данные заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемой компании, но и данные своей бухгалтерской отчетности. Это следует из п.п. 4, 20 и 23 Методических указаний, а также из различных разъяснений Минфина РФ (см., например, письма от 12.08.2013 N 03-05-05-01/32638, от 05.06.2013 N 03-05-05-01/20655).

Пример.

ООО "Стандарт", присоединяемое к ООО "Восток", подготовило заключительный бухгалтерский баланс на дату внесения записи в ЕГРЮЛ, т.е. на 02 июня 2014 года. Правопреемник ООО "Восток" подготовило два баланса: один - по данным своего учета, до внесения записи в ЕГРЮЛ, другой - с учетом показателей присоединяемой организации после внесения записи в ЕГРЮЛ. Строки балансов представлены в таблице (цифры условные).

Заключительный бухгалтерский баланс ООО "Стандарт" на 02 июня 2014 года (присоединяемая организация) с 01 января по 02 июня 2014 года.

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства	80000	Уставный капитал	10000
Запасы	30000	Нераспределенная прибыль	15000
Дебиторская задолженность	70000	Кредиторская задолженность	190000
Денежные средства	35000
Баланс	215000		215000

Бухгалтерский баланс ООО "Восток" (правопреемника) с 01 января по 01 июня 2014 года (до внесения записи в ЕГРЮЛ).

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Финансовые вложения	800000	Уставный капитал	100000
Дебиторская задолженность	250000	Нераспределенная прибыль	715000
Денежные средства	450000	Кредиторская задолженность	35000
		Займы	650000
Баланс	1500000	Баланс	1500000

Бухгалтерский баланс ООО "Восток" (правопреемника) (после внесения записи в ЕГРЮЛ) с 02 июня по 31 декабря 2014 года.

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Финансовые вложения	800000
Основные средства	80000	Уставный капитал	100000
Запасы	30000	Нераспределенная прибыль	740000
Дебиторская задолженность	320000	Кредиторская задолженность	225000
Денежные средства	485000	Займы	650000
Баланс	1715000		1715000

При этом обращаем внимание на некоторые особенности формирования показателей, отражаемых в бухгалтерском балансе правопреемника ООО "Восток", подготовленного после внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации - ООО "Стандарт".

Как видим, в этом бухгалтерском балансе все показатели балансов организаций, участвующих в реорганизации путем присоединения, суммируются, но только за исключением уставного капитала. Это связано с тем, что реорганизация в форме присоединения способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации-правопреемника.

К тому же в соответствии с п. 25 Методических указаний величина уставного капитала правопреемника определяется договором о присоединении и отражается в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Так, если договором предусмотрено уменьшение либо увеличение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов организаций, участвующих в реорганизации, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом необходимо еще и сопоставить утвержденную участниками реорганизации величину уставного капитала правопреемника со стоимостью его чистых активов. Если же величина уставного капитала, предусмотренная в договоре о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела бухгалтерского баланса правопреемника "Капитал и резервы" на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации формируются в следующем порядке. В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов правопреемника над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединяемой организации формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал.

В остальных случаях, если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности присоединенной организации в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если же, наоборот, стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации никаких записей в бухгалтерском учете правопреемника не производится (п. 25 Методических указаний).

Допустим, что в представленном нами примере величина уставного капитала после внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности ООО "Стандарт" в соответствии с условиями договора составляет 100000 руб., а величина актива бухгалтерского баланса правопреемника ООО "Восток" - 1715000 руб., что значительно больше величины уставного капитала правопреемника, утвержденного участниками реорганизации. Поэтому определим величину, на которую ООО "Восток" произведет корректировку раздела "Капитал и резервы" своего бухгалтерского баланса числовым показателем "Нераспределенная прибыль" на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединяемого ООО "Стандарт".

Для расчета величины чистых активов применима следующая формула:

Чистые активы = актив бухгалтерского баланса - обязательства

Чистые активы = 840000 руб. (1715000 руб. - 225000 руб. - 650000).

А теперь определим разницу, которая равна: 740000 руб. (840000 руб. - 100000 руб.). Полученную разницу ООО "Восток" отразило в разделе баланса "Капитал и резервы", показатель "Нераспределенная прибыль". Представленный расчет ООО "Восток" сделало в соответствующей бухгалтерской справке.

А далее правопреемником формируются два отчета о финансовых результатах деятельности: до внесения записи в ЕГРЮЛ и после завершения документальной процедуры реорганизации. Причем при подготовке второго отчета суммировать числовые показатели юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно. Это следует из п. 23 Методических указаний.

Обратите внимание: после завершения процедуры присоединения отчет о финансовых результатах составляется правопреемником на основе информации о полученных им доходах и расходах и, конечно же, с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединившегося общества. Значит, этот отчет также составляется в общеустановленном порядке. Основные показатели отчета о финансовых результатах правопреемника ООО "Восток" представлены в таблице.

Отчет о финансовых результатах ООО "Стандарт" на 02 июня 2014 года (присоединяемая организация) с 01 января по 02 июня 2014 года (на момент внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности).

Наименование показателя	Сумма, руб.
Выручка	266000
Расходы по обычной деятельности	220000
Прочие расходы	25000
Единый налог УСН	6000
Чистая прибыль	15000

Отчет о финансовых результатах ООО "Восток" (правопреемника) с 01 января по 01 июня 2014 года (до внесения записи в ЕГРЮЛ).

Наименование показателя	Сумма, руб.
Выручка	2120000
Расходы по обычной деятельности	1200000
Прочие расходы	45000
Единый налог УСН	160000
Чистая прибыль	715000

Отчет о финансовых результатах ООО "Восток" (правопреемника) с 01 июня по 31 декабря 2014 года (после внесения записи в ЕГРЮЛ).

Наименование показателя	Сумма, руб.
Выручка	5800000
Расходы по обычной деятельности	4403000
Прочие расходы	221800
Единый налог УСН	435000
Чистая прибыль	740000

Налоговая отчетность

Организация-правопреемник при подготовке декларации по УСН учитывает налоговую базу, исчисленную исходя из своих показателей до реорганизации и показателей в целом по организации, исчисленных после завершения процедуры реорганизации.

В результате правопреемник ООО "Восток" обязано подготовить и подать в налоговую инспекцию до 31 марта 2015 года налоговую декларацию по УСН, учитывая налоговую базу, исчисленную исходя из показателей своей организации за налоговый период до реорганизации (январь - май 2014 года) и с учетом показателей присоединенного к ней ООО "Стандарт", полученных за налоговый период после реорганизации (июнь - декабрь 2014 года).

К тому же правопреемник ООО "Восток" обязано представить за присоединенное ООО "Стандарт" налоговую декларацию за январь - май (ее последний налоговый период) 2014 года не позднее 31 марта 2015 года.

При этом заметим, что в декларации за последний налоговый период по присоединенному ООО "Стандарт" указываются ИНН и КПП организации-правопреемника ООО "Восток", а на титульном листе декларации указываются наименование организации, за которую она представляется, код налогового периода, отчетный год - 2014-й. В разделе 1 декларации указывается код ОКТМО того субъекта Российской Федерации, на территории которого находилось присоединенное ООО "Стандарт".

Корректировочная отчетность

Правопреемник при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами как обычный налогоплательщик. Поскольку согласно нормам, изложенным в ст. 81 НК РФ, каждый налогоплательщик может направить в налоговый орган уточненные декларации, правопреемник ООО "Восток", пользуясь правами и исполняя обязанности присоединенного к нему ООО "Стандарт", вправе направить уточненные налоговые декларации как по УСН, так и по страховым взносам. Так, при обнаружении правопреемником ООО "Восток" в налоговых декларациях присоединенного к нему ООО "Стандарт" факта неотражения или неполноты отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога, ООО "Восток" обязано представить уточненные налоговые декларации за периоды, прошедшие до реорганизации. Уточненные налоговые декларации представляются в налоговый орган по месту учета правопреемника ООО "Восток". Количество уточненных деклараций определяется количеством случаев выявленных ошибок, которые лучше обнаружить все сразу и представить на них "уточненку". Отметим, что организации-правопреемнику нужно проверять все показатели присоединенного общества - как увеличивающие налоговую базу (доход), так и уменьшающие налоговые обязательства (расход). Только при таком комплексном подходе налогоплательщик, являющийся правопреемником при реорганизации, сможет правильно уточнить свои налоговые обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Так, если правопреемник обнаружил ошибку, которая привела к занижению налоговой базы в уже сданной в налоговую инспекцию декларации по УСН, по общему правилу, в том числе и при реорганизации в форме присоединения, нужно корректировать тот год, в котором была допущена выявленная ошибка. Это значит, что правопреемнику придется за этот год отчитаться повторно, представив "уточненку".

Если выявленная ошибка привела к переплате налога, то можно обойтись без "уточненки", а внести коррективы в текущий налоговый учет и расчеты. Такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 54 НК РФ. То есть результат исправления ошибки попадет сначала в Книгу учета доходов и расходов за соответствующий период, а потом - и в налоговую декларацию по упрощенной системе.

При этом обратите внимание: прежде чем подавать уточненную декларацию, нужно перечислить в бюджет недоимку и пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). К тому же нужно внести исправления в Книгу учета доходов и расходов за исправляемый период.

Барбой А.Я.,

налоговый консультант,

аудитор, лектор

профессиональных семинаров

"Упрощенная бухгалтерия", N 9, сентября 2014 г.