В каких случаях по итогам года нужно платить минимальный налог (Барбой А.Я., "Упрощенная бухгалтерия", N 2, февраль 2015 г.)

В каких случаях по итогам года нужно платить минимальный налог

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы", по итогам года нередко уплачивают минимальный налог. В каких случаях это происходит?

Во-первых, такая ситуация может возникнуть в случае, если сумма "упрощенного" налога за налоговый период меньше величины минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-11-09/283).

Во-вторых, спровоцировать уплату организацией минимального налога может и убыток, полученный по итогам года (письмо ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@).

В-третьих, в случае утраты организацией в течение года права на применение УСН она не освобождается от уплаты минимального налога.

Напомним, что по общему правилу величина минимального налога составляет 1% от налоговой базы (дохода), что подтверждается абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ. При этом обратим внимание еще на один нюанс - размер минимального налога не может быть изменен даже в случае уменьшения ставки "упрощенного" налога в соответствии с п. 2 ст. 346.20 НК РФ, согласно которой в отдельных случаях субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15%.

Расчет минимального налога

Так, по окончании года все "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", должны рассчитать так называемый минимальный налог для того, чтобы по окончании года сопоставить величину начисленного налога по УСН с величиной минимального налога. Перечислять минимальный налог в бюджет по итогам года нужно только в том случае, если он окажется больше величины "упрощенного" налога, начисленного по итогам года в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Для того чтобы понять, нужно ли организации платить минимальный налог за 2014 год, необходимо провести анализ доходов и расходов компании за минувший год.

 /---------------------------------------------------------------\

 |Сумма годового дохода больше суммы расходов, понесенных за год?|

 \---------------------------------------------------------------/

                  |Да                             Нет|

/-----------------------------------\ /----------------------------\

|"Упрощенный" налог, рассчитанный по| |  Уплатите по итогам года   |

| итогам года, больше исчисленного  | |минимальный налог. При этом |

|         минимального налога?      | |    авансовые платежи по    |

\-----------------------------------/ |   "упрощенному" налогу,    |

      Да                       Нет--|  перечисленные в бюджет в  |

/-----------------------------------\ |течение года, можете зачесть|

| По итогам года уплатите в бюджет  | |в счет минимального, подав в|

исчисленный упрощенный налог,     инспекцию заявление о зачете

|   уменьшенный на сумму авансов,   | \----------------------------/

|   перечисленных в течение года?   |

\-----------------------------------/

Ситуация 1. Доходы превышают расходы. При таком определении объекта налогообложения по итогам деятельности за год необходимо сравнить величину "упрощенного" налога с минимальным. Уплатить же нужно будет тот из них, который окажется больше. В случае уплаты минимального налога авансы по УСН, перечисленные в течение года, можно зачесть в счет уплаты минимального налога не позднее 31 марта 2015 года, но только при одном условии: после подачи декларации по УСН, которую также нужно подать до 31 марта, а для предпринимателей - до 30 апреля 2015 года.

Пример 1.

ООО "Стандарт" занимается реализацией стройматериалов оптом и применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". За 2014 год организация получила доходы в размере 7200000 руб. Расходы же за год составили 6800000 руб. Применяемая налоговая ставка - 15%. Сумма авансовых платежей, исчисленных и уплаченных в 2014 году, - 55000 руб.

Налог УСН за 2014 год равен: (7200000 руб. - 6800000 руб.) х 15% = 60000 руб.

Минимальный налог за 2014 год составляет: (7200000 руб. х 1%) = 72000 руб.

Получаем, что исчисленный минимальный налог больше единого налога по УСН (72000 руб. > 60000 руб.).

В этом случае по итогам 2014 года следует уплатить в бюджет разницу между минимальным налогом и авансовыми платежами, перечисленными в бюджет в течение 2014 года. Для этого необходимо подать в ИФНС заявление о зачете, которое можно подготовить в произвольной форме. К заявлению в качестве приложений следует представить копии платежных поручений, подтверждающих уплату авансовых платежей. Подчеркнем при этом, что заявление о зачете следует представить в налоговый орган только после подачи декларации по УСН либо одновременно с декларацией, т.к. провести зачет налоговики смогут только в том случае, если у них отражено начисление минимального налога.

В результате по итогам года доплата по минимальному налогу составит: 17000 руб. = (72000 руб. - 55000 руб.), которую нужно заплатить не позднее 31 марта 2015 года.

Заметим, что, несмотря на налоговый результат, в декларации по УСН необходимо показать величины двух налогов, а именно: в разделе 2.2 декларации по строкам 270-273 - величину "упрощенного" налога, а по строке 280 - величину минимального налога. Заметим при этом, что поскольку в нашем примере организация платит минимальный налог, то его следует отразить в разделе 1.2 декларации по строке 120, а по строке 100 нужно поставить прочерк.

В случае же, если к уплате был бы "упрощенный" налог, то организация заполнила бы строку 100, а в строке 120 поставила бы прочерк.

Обратите внимание: минимальный налог следует отражать по строке 280 декларации по УСН в любом случае, даже если по итогам года следует к уплате "упрощенный" налог.

Ситуация 2. Расходы превышают доходы. Такое возможно в случае, если деятельность компании велась, например, на заемные средства, которые в доходах при УСН для цели налогообложения не учитываются. И в то же время все оплаченные расходы можно учесть при налогообложении при условии, что они поименованы в перечне расходов, представленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, независимо от того, за счет каких средств они были оплачены - заемных либо собственных.

Пример 2.

ООО "Восток" занимается производством нестандартных металлоконструкций, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Выручка от реализации изготовленных изделий в 2014 году составила 9800000 руб. Производственные расходы составили 13000000 руб. При этом в 2014 году наблюдался недостаток оборотных средств в связи с расширением производства, поэтому организация была вынуждена погасить этот недостаток путем привлечения кредитных средств в размере 2000000 руб., и еще 800000 руб. было внесено учредителями на счет организации.

Ввиду того, что для целей налогообложения можно отнести только оплаченную часть расходов, определим неоплаченную часть расходов. Она составила: 40000 руб. = (13000000 - (9800000 + 2000000 + 800000)). В результате в налоговом учете убыток составил: 2800000 руб. = (9800000 руб. - 12600000 руб.).

В течение 2014 года организацией были уплачены авансовые платежи по "упрощенному" налогу в размере 30000 руб.

В создавшейся ситуации у организации возникает обязанность рассчитать и уплатить минимальный налог. Он равен: 9800000 руб. х 1% = 98000 руб.

При этом минимальный налог может быть уменьшен на величину уплаченных в течение года авансовых платежей.

Таким образом, ООО "Восток" должно уплатить минимальный налог в бюджет в размере 68000 руб. = (98000 руб. - 30000 руб.).

В налоговой декларации минимальный налог должен быть отражен организацией по строкам 120 и 280. КБК по нему отражается в строке 090. При этом нужно проставить прочерки в строках 100, 270-273. Суммы авансовых платежей проставляются в строках 020-080, в т.ч. по строке 020 - авансовые платежи, начисленные за I квартал, по строке 040 - авансовые платежи, начисленные за полугодие, а по строке 070 - авансовые платежи за 9 месяцев. При этом уточним, что суммы отражаются нарастающим итогом с начала года.

Бухгалтерский учет

Поскольку речь идет о годовой бухгалтерской отчетности, обозначим основные нюансы, связанные с реформацией баланса, требующие особого внимания.

Во-первых, прежде чем проводить реформацию баланса, необходимо провести инвентаризацию не только имущества организации, но и всех обязательств. Это необходимо сделать для того, чтобы сравнить полученные результаты с показателями, отраженными в учете. А далее, если появилась уверенность в том, что в учете все данные достоверны, можно приступать к реформации баланса, которую проводят по состоянию на 31 декабря 2014 года.

Во-вторых, необходимо определиться с последовательностью закрытия счетов баланса.

Так, в первую очередь закрывают счета, на которых в течение года учитывались доходы и расходы организации. Это счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Во вторую очередь закрывается счет 99 "Прибыли и убытки", на который в течение всего года ежемесячно относился финансовый результат деятельности организации, показанный в бухгалтерском учете. Другими словами, это прибыль или убыток, показанные в бухгалтерском учете и образованные на балансовых счетах 90 и 91.

К тому же на отдельных субсчетах, открытых к счету 99 "Прибыли и убытки", находят отражение и суммы начисленного "упрощенного" налога (авансовых платежей по нему), а также штрафы за налоговые правонарушения в случае их наличия.

В-третьих, выявляем финансовый результат деятельности организации, полученный в налоговом учете в 2014 году. Далее необходимо рассчитать сумму "упрощенного" налога и сравнить с величиной минимального налога. Эти налоги по правилам ведения бухгалтерского учета должны быть начислены в том периоде, к которому они относятся.

В-четвертых, необходимо принять к сведению, что пока сумма "упрощенного" либо минимального налога неизвестна, нельзя окончательно сформировать расходы на счете 99, так как они непосредственно участвуют при реформации баланса.

Пример 3.

ООО "Тревел" является туроператором. В 2014 году применяло УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Выручка от реализации турпутевок составила 3000000 руб. При этом задолженность покупателей перед туроператором составила 300000 руб. Значит, для целей налогообложения выручка от реализации составила 2700000 руб. = (3000000 руб. - 300000 руб.). Себестоимость реализованных путевок с учетом общехозяйственных расходов составила 2560000 руб. (все расходы поименованы в перечне расходов и были оплачены в течение года).

В результате прибыль от реализации для цели бухгалтерского учета составила 440000 руб. = (3000000 руб. - 2560000 руб.).

Объект налогообложения (прибыль от реализации в налоговом учете) составила 140000 руб. = (2700000 руб. - 2560000 руб.).

"Упрощенный" налог составил 21000 руб. = (140000 руб. х 15%).

Минимальный налог равен 27000 руб. = (2700000 руб. х 1%).

Всего в течение 2014 года было уплачено авансовых платежей по УСН 15000 руб.

В результате видим, что минимальный налог больше "упрощенного". В этом случае организация обязана уплатить в бюджет минимальный налог в размере 27000 руб.

Заметим при этом, что к минимальному налогу применяются правила зачета. Это означает, что авансовые платежи, уплаченные в течение года по единому налогу, организация вправе зачесть в счет минимального (ст. 78 НК РФ), т.к. минимальный налог - это не что иное, как обязательный минимальный размер "упрощенного" налога. Это подтверждается и письмом Минфина России от 17.08.2009 N 03-11-09/283. Следовательно, при уплате минимального налога применяются правила п. 5 ст. 346.21 НК РФ. На правомерность зачета авансовых платежей по "упрощенному" налогу в счет минимального налога указывает и судебная практика (постановления ФАС Московского округа от 20.10.2010 N КА-А41/1044-10; ФАС Уральского округа от 02.06.2009 N Ф09-3456/09-С2).

Итак, как видим, в нашем примере организация подбила итоги налогового учета, рассчитала величину "упрощенного" налога, определила величину минимального налога, вывела сумму уплаченных в течение года авансовых платежей по "упрощенному" налогу. Вот теперь можно заняться закрытием бухгалтерских счетов и проведением реформации баланса по состоянию на 31.12.2014 года.

В бухгалтерском учете имеем (в целях сокращения количества проводок цифровые показатели отражены суммарно):

Кредитовое сальдо счета 90/1 "Выручка" - 3000000 руб.;

Дебетовое сальдо счета 90/2 "Себестоимость продаж" - 2560000 руб.

Проводим реформацию баланса в целях закрытия остатков по субсчетам 90.1 и 90.2 на вновь открытый к счету 90 субсчет 90.9 "Прибыль/убыток от продаж":

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
90-1	90-9	3000000
90-9	90-2	2560000
На счете 99/"Прибыли и убытки" определена прибыль в бухгалтерском учете по итогам года:
90-9	99	440000
В течение года были даны следующие бухгалтерские проводки по начислению и уплате авансовых платежей по "упрощенному" налогу в соответствии с бухгалтерской справкой:
99 субсчет "Единый налог по УСН"	68 субсчет "Аванс по налогу УСН"	15000
68 субсчет "Аванс по налогу УСН"	51	15000
По итогам года после определения величины минимального налога в бухгалтерском учете была дана запись по отражению этого налога:
99 субсчет "Единый налог по УСН"	68 субсчет "Минимальный налог"	27000
Начисленные в течение года авансовые платежи подлежат сторнированию на основании бухгалтерской справки:
99 субсчет "Единый налог по УСН"	68 субсчет "Аванс по налогу УСН"	15000
А далее произведем зачет уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога также на основании бухгалтерской справки:
68 субсчет "Минимальный налог"	68 субсчет "Аванс по налогу УСН"	15000
Произведена уплата оставшейся суммы минимального налога:
68 субсчет "Минимальный налог"	51	12000
В результате прибыль, образовавшаяся в бухгалтерском учете на счете 99/"Прибыли и убытки", уменьшается на сумму минимального налога и составляет 413000 руб. = (440000 руб. - 27000 руб.). Остается дать последнюю проводку года по формированию нераспределенной прибыли в соответствии с бухгалтерской справкой. Для этого предназначен балансовый счет 84:
99 "Прибыли и убытки"	84 "Нераспределенная прибыль"	413000

Барбой А.Я.,

налоговый консультант,

аудитор, лектор профессиональных семинаров

"Упрощенная бухгалтерия", N 2, февраль 2015 г.