Доходы и расходы по договорам с длительным производственным циклом
Сегодня многие компании используют длительный производственный цикл. Такая практика существует в строительстве, производстве металлопродукции, техники и в других случаях, предусмотренных технологическими нормативами. Но по таким циклам всегда возникает масса противоречий в отношении признания расходов и доходов.
Производственный цикл - один из важнейших технико-экономических показателей, который является исходным для расчета многих показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия. На его основе, например, устанавливаются сроки запуска изделия в производство с учетом сроков его выпуска, рассчитываются мощности производственных подразделений, определяется объем незавершенного производства и осуществляются другие планово-производственные расчеты. Но производственный цикл влияет не только на само производство, но и на вопросы налогообложения. Производства с длительным технологическим циклом упоминаются в п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ. Это производства, которые продолжаются более одного налогового периода.
Минфин в одном из своих писем со ссылкой на указанные статьи НК РФ говорит о том, что налогоплательщик может распределить цену договора между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор (длится технологический цикл), одним из следующих методов: равномерно; пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (письмо от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218).
Применительно к упрощенной системе налогообложения указывается, что доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Пример 1.
ООО "Веда" осуществляет работы в течение 1 года и 1 месяца по договору на создание НИОКР. Стоимость работ - 1900000 руб. Промежуточные этапы договором не предусмотрены. Дата начала выполнения работ по договору - 01 декабря 2014 г.; дата окончания - 31 декабря 2015 г.
Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом.
Доход, который приходится на один день, равен 4810 руб. = (1900000 руб. : 395 дн.). Умножая доход за один день на количество дней действия договора в том или ином отчетном (налоговом) периоде, получаем сумму дохода, признаваемого в налоговом учете.
Так, за 2014 год по данному договору компания должна получить доход в размере:
4810 руб. х 31 = 149113,92 руб.
А теперь рассмотрим пример, когда компания признает доходы по мере появления расходов.
Пример 2.
Воспользуемся условиями первого примера, при этом укажем расходы компании (заработная плата, материалы), которые составляют 1200000 руб.
Фактические расходы на 31 декабря 2014 года составили 350000 руб.
В этом случае доход в 2014 году равен:
1900000 х 350000 : 1200000 = 554166,67 руб.
Как видите, признание доходов по первому примеру будет более выгодно для компании.
При этом необходимо обратить внимание, что срок длительного производственного цикла в законодательстве четко не установлен. Из буквального прочтения положений НК РФ можно предположить, что речь идет о производстве продукции, для изготовления которой необходимо более одного года (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Что делать, если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов работ?
Порядок признания доходов "длительных" производств зависит от того, предусматривает договор поэтапную сдачу работ (услуг) или нет.
Если в договоре есть условие о поэтапной сдаче, то доходы от выполнения работ (услуг) включают в налоговую базу по упрощенной системе налогообложения в общем порядке, то есть их признают на дату подписания сторонами акта приемки выполненного этапа. Причем продолжительность этапов значения не имеет.
Пример 3.
ООО "Верона" в качестве исполнителя заключило договор на оказание маркетинговых услуг. Общая стоимость таких услуг составляет 1000000 руб. Фирма должна выполнить их в период с 01.10.2014 по 12.03.2016, то есть работы имеют длительный производственный цикл.
Поэтому для компании ООО "Верона" оказание маркетинговых услуг считается "производством" с длительным циклом.
Договором предусмотрена поэтапная сдача услуг:
- первый этап стоимостью 200000 руб. фирма сдала 20.12.2014;
- второй этап стоимостью 300000 руб. фирма сдает 01.07.2015;
- третий этап стоимостью 500000 рублей подлежит сдаче 12.03.2016.
В этом случае компания признает доходы по мере принятия этапов работ на основании актов приемки-передачи, подписанных в указанные даты.
Следовательно, если оплата по каждому этапу совпадает с приемкой-передачей, то более выгодно признавать расходы по мере их выполнения и документального отражения в виде акта приемки-передачи. Такой способ отражения доходов и расходов при длительном производственном цикле является достаточно логичным, поскольку такой способ полностью соответствует положениям ст. 252 НК РФ.
Акт приемки-передачи каждого этапа будет документом, подтверждающим подобные расходы. При этом акт приемки-передачи должен содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи уполномоченных лиц.
Метод равномерного распределения доходов
Пунктом 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634.
Пример 4.
ООО "Север" осуществляет ремонтно-строительные работы. Срок договора - с 01 июня 2014 года по 31 марта 2015 года.
Компания закрепила в учетной политике, что по работам с длительным производственным циклом ежемесячно применяется метод равномерного распределения доходов. Стоимость по договору составляет 1200000 руб. Срок - 10 месяцев.
Соответственно, каждый месяц при выполнении работ с длительным технологическим циклом компания будет признавать доход в размере 120000 руб.
Пропорциональный метод распределения доходов
Пропорциональный метод распределения доходов также должен быть отражен в учетной политике компании. Данный метод предусматривает, что доходы учитываются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Чаще всего данный метод применяется в строительстве.
Пример 5.
Общество с ограниченной ответственностью "Строитель" заключило договор подряда с длительным технологическим циклом строительно-монтажных работ. Согласно учетной политике доходы распределяются по пропорциональному методу согласно смете. Срок выполнения - с 01 ноября 2014 года по 31 мая 2015 года.
Сметная стоимость работ - 1000000 руб. Стоимость работ с учетом доходов компании составляет 1200000 руб. На 31 декабря 2014 года фактические расходы составили 300000 руб. Доля фактических расходов составляет 30%.
Соответственно, доля доходов будет учтена в размере 30
