Как посреднику вести журнал учета счетов-фактур (Свиридова Т.В., "Упрощенная бухгалтерия", N 3, март 2015 г.)

Как посреднику вести журнал учета счетов-фактур

Оформление счетов-фактур и журнала их учета фирмами на УСН, занимающимися посреднической деятельностью, имеет свои особенности. Кроме того, с 2015 года на такие компании возложена обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности.

Компании на УСН с объектами налогообложения как "доходы", так и "доходы, уменьшенные на величину расходов", нередко участвуют в посреднических операциях в роли поверенного, комиссионера или агента. Они реализуют товары (работы, услуги), а также совершают их покупку от своего имени. Несмотря на то что "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, теперь в случае выставления или получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров, предусматривающих реализацию или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Такое требование закреплено в НК РФ с 01.01.2015 года.

Ведение журналов учета счетов-фактур осуществляется с целью регистрации, сохранения и передачи в налоговые инспекции информации о счетах-фактурах, которые посредники выставляют покупателям и получают от продавцов в рамках посреднической деятельности. Применительно к посредникам никаких налоговых обязательств, так же, как и прав на вычеты, по таким счетам-фактурам не возникает. Однако, руководствуясь сведениями из полученных от посредников журналов учета счетов-фактур, налоговые инспекции смогут контролировать соответствие сумм НДС, начисленных, например, принципалами при реализации товаров (работ, услуг), суммам НДС, которые их покупатели принимают к вычету. Либо, наоборот, соответствие вычетов по НДС, заявленных принципалами по приобретенным для них товарам (работам, услугам), суммам налога, начисленным к уплате в бюджет продавцами указанных товаров (работ, услуг).

Таким образом, для представления в налоговую инспекцию необходимой информации посредники должны регистрировать в журнале учета счетов-фактур:

- счета-фактуры, выставленные заказчиками покупателям по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализованным посредниками;

- счета-фактуры, выставленные продавцами на имя посредника при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для заказчика. По таким счетам-фактурам продавцы должны начислять НДС, а заказчики вправе принимать налог к вычету;

- счета-фактуры, выставленные покупателям от своего имени при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), принадлежащих заказчикам. По таким счетам-фактурам заказчики должны начислять НДС, а покупатели вправе принимать налог к вычету;

- счета-фактуры, выставленные посредниками заказчикам по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным у продавцов.

Как указано в п. 1 приложения N 3 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - постановление N 1137), вести журнал учета счетов-фактур можно как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Однако сдавать журнал в инспекцию в качестве налоговой отчетности можно только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 5.2 ст. 174 НК РФ). Из этого следует, что посредникам, которые не являются плательщиками НДС и не признаются налоговыми агентами, разумнее сразу вести журналы учета счетов-фактур в электронном формате. Кроме того, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), "упрощенцам"-посредникам необходимо представить журнал учета, причем только в электронной форме и по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Порядок заполнения и представления в налоговую инспекцию журнала учета счетов-фактур

В соответствии с п. 1 приложения N 3 к постановлению N 1137 журнал учета счетов-фактур состоит из двух частей:

- часть 1 "Выставленные счета-фактуры";

- часть 2 "Полученные счета-фактуры".

Порядок заполнения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур изложен в п.п. 3-12 приложения N 3 к постановлению N 1137. При ведении журнала нужно использовать коды видов операций:

- по перечню, утвержденному приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83;

- по дополнительному перечню, рекомендованному письмом ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794.

Как следует из положений п. 3, пп. "б" п. 7 приложения N 3 к постановлению N 1137 и письма Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/57, счета- фактуры (в т.ч. исправленные, корректировочные), составленные как на бумажных носителях, так и в электронном виде, подлежат единой регистрации в соответствующей части журнала в хронологическом порядке:

- в части 1 "Выставленные счета-фактуры" - по дате выставления электронных счетов-фактур либо по дате составления бумажных счетов-фактур, а также по дате составления (исправления) в случаях, когда счета-фактуры контрагентам не передаются;

- в части 2 "Полученные счета-фактуры" - по дате их получения.

В случае регистрации в журнале первичных счетов-фактур (в т.ч. исправленных) графы 16-19 частей 1 и 2 журнала учета не заполняются. При регистрации корректировочных счетов-фактур (в т.ч. исправленных) в графах 8-19 частей 1 и 2 журнала учета следует указывать уточненные данные. Если данные в графах 8-19 не уточнялись, необходимо отразить в них показатели, указанные в счете-фактуре до внесения в него исправлений.

При отсутствии в налоговом периоде выставленных (полученных) счетов-фактур (в т.ч. корректировочных, исправленных, составленных, но не подлежащих выставлению) заполняются только строки соответствующих частей журнала (наименование налогоплательщика, ИНН/КПП и т.п.), табличные части журнала остаются пустыми (п.п. 8, 12 приложения N 3 к постановлению N 1137).

Согласно порядку, предусмотренному п. 13 приложения N 3 к постановлению N 1137, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур на бумажном носителе должен быть заверен руководителем организации (уполномоченным им лицом), прошнурован, а его страницы пронумерованы и скреплены печатью. При ведении журнала в электронном виде его нужно заверить электронной подписью руководителя организации (уполномоченного им лица) при передаче в налоговую инспекцию.

В соответствии с п. 5.2 ст. 174 НК РФ посредники, которые не являются плательщиками НДС (либо освобождены от НДС), должны представлять в налоговую инспекцию журналы учета счетов-фактур в электронном виде. Срок представления - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Электронный формат журнала установлен приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138.

Хранение журнала учета счетов-фактур и документов

Срок хранения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур составляет четыре полных года с момента последней записи (п. 13 приложения N 3 к постановлению N 1137).

Помимо ведения журнала регистрации счетов-фактур организация обязана хранить (подшивать в хронологическом порядке) сами счета-фактуры (в т.ч. корректировочные, исправленные), подтверждения операторов электронного документооборота. В данном случае счета-фактуры, выставленные в электронном виде, можно хранить без распечатки (письмо ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984).

Сводные счета-фактуры

Сводные счета-фактуры могут выставлять организации, которые работают в отраслях, предполагающих непрерывные регулярные поставки в адрес одного покупателя. Например, к таким поставкам можно отнести непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке электроэнергии, нефти или газа, оказание услуг электросвязи, ежедневную многократную реализацию продуктов питания и т.д.

В том случае, если в договорах поставки предусмотрены соответствующие условия, при исполнении таких договоров счета-фактуры можно оформлять одновременно с расчетно-платежными документами, но не реже одного раза в месяц, независимо от количества поставок, фактически произведенных в течение месяца. Выставлять сводные счета-фактуры нужно не позднее 5-го числа следующего месяца.

Налоговое законодательство не запрещает объединять операции по нескольким первичным документам в одном счете-фактуре. В нем можно указать общее количество и стоимость поставляемых товаров, выполненных работ или оказанных услуг (пп.пп. 6 и 8 п. 5 ст. 169 НК РФ). Кроме того, допускается составлять один счет-фактуру на разнородные операции, например на отгрузку товаров и на оказание услуг (письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-07-09/51).

01 января 2015 года внесены изменения в постановление N 1137. Указанные нововведения касаются, в частности, оформления сводных счетов-фактур в рамках посреднических отношений.

Если посредник купил товары (работы, услуги, имущественные права) у нескольких продавцов, он вправе выписать заказчику сводный счет-фактуру, в котором могут быть указаны данные сразу из нескольких счетов-фактур, полученных посредником от продавцов. Однако это возможно, если все счета- фактуры выписаны одной датой. При оформлении сводного счета-фактуры необходимо учитывать особый порядок заполнения некоторых строк (граф):

Строка	Что указывает посредник
Строка 1	Дату выписки счетов-фактур продавцами посреднику. При этом номер счета-фактуры посредник указывает в соответствии со своей хронологией
Строка 2	Полные или сокращенные наименования продавцов (Ф.И.О. предпринимателей), которые выставили посреднику счета-фактуры, через знак ";"
Строка 2а	Адреса продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры, через знак ";"
Строка 2б	ИНН и КПП продавцов, которые выставили посреднику счета-фактуры, через знак ";"
Строка 3	Полные или сокращенные наименования грузоотправителей и их адреса через знак ";"
Строка 4	Полное или сокращенное наименование грузополучателя
Строка 5	Номера и даты платежных поручений по перечислению денежных средств посредником продавцам и заказчиком посреднику через знак ";"
Строка 6	Полное или сокращенное наименование посредника
Строка 6а	Адреса посредника
Строка 6б	ИНН и КПП посредника
Графа 1	Наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав) по каждому продавцу. Эти показатели нужно взять из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику, и отразить отдельными позициями
Графы 2-11	Данные из счетов-фактур, выставленных продавцами посреднику. Данные отражаются по каждому продавцу отдельной позицией
Остальные графы	Соответствующие показатели (единицы измерения, стоимость, НДС и т.д.) по каждому наименованию товара (работы, услуги, имущественных прав)

При регистрации счета-фактуры в части 1 журнала учета счетов-фактур посредник дополнительно указывает:

- в графе 10 - наименование продавца, у которого посредник приобрел товары для комитента;

- в графе 11 - ИНН и КПП продавца.

Такой порядок следует из пп.пп. "к"-"л" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур (приложение N 3 к постановлению N 1137).

Пример 1.

ООО "Весна" 30 января 2015 года заключило агентский договор с посредником ООО "Рассвет", который находится на УСН. В соответствии с договором ООО "Рассвет" (агент) продает товары, принадлежащие ООО "Весна" (принципал) на праве собственности. Стоимость указанной партии товаров составляет 354000 руб. (в т.ч. НДС - 54000 руб.). Сумма вознаграждения, выплачиваемая агенту за оказанные услуги, составляет 50000 рублей.

02 февраля 2015 года ООО "Рассвет" заключило договор поставки с ООО "Апрель" на поставку товаров, которые были отгружены покупателю 03 февраля.

В этот же день агент выставил в адрес покупателя - ООО "Апрель" - счет-фактуру N 21 от 03 февраля 2015 г. и передал его копию принципалу. Этот счет-фактуру ООО "Рассвет" зарегистрировало в части 1 журнала учета счетов-фактур. В книге продаж этот документ агент не регистрировал.

На сумму проданных товаров ООО "Весна" выставило в адрес ООО "Рассвет" счет-фактуру N 52 от 03 февраля 2015 г. Полученный от принципала счет-фактуру агент зарегистрировал в части 2 журнала учета счетов-фактур. В книге покупок этот документ ООО "Рассвет" не зарегистрировало.

Поскольку агент не является плательщиком НДС, на сумму своего вознаграждения он не выставляет принципалу счет-фактуру.

ГАРАНТ:

См. пример заполнения журнала учета счетов-фактур посредником на "упрощенке"

Алгоритм документального оформления в части НДС

Посредник реализует товары (работы, услуги) от своего имени

Посредник совершает покупки от своего имени

1. Посредник не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (оказания услуг), выставляет покупателю счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС. При этом в строках (2), (2а), (2б) указываются реквизиты посредника. 2. Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный покупателю, в части 1 журнала учета. При этом в графах 10 и 11 журнала указывают данные заказчика. Отметим, что законодательство не предусматривает для посредника обязанности по представлению заказчику заверенных копий счетов-фактур, выставленных покупателю, а также по хранению таких копий. Тем не менее, данные по выписанному счету-фактуре следует передать заказчику для того, чтобы он смог заполнить счет-фактуру, выставляемый в дальнейшем посреднику (проще всего, если это будет копия выставленного счета-фактуры). 3. Заказчик выставляет посреднику счет-фактуру, заполненный на основании представленной копии. В строке (1) счета-фактуры указывается дата выписки счета-фактуры посредником. Порядковые номера таких счетов-фактур заполняют в соответствии с индивидуальной хронологией заказчика. В строках (2), (2а), (2б) указывают данные заказчика. В строках (6), (6а), (6б) отражают реквизиты фактического покупателя. 4. Посредник регистрирует полученный от заказчика счет-фактуру в части 2 журнала учета. При этом в графе 12 журнала указывают код вида сделки - "2". Обратите внимание: комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг) от своего имени (за исключением случаев реализации по решению суда конфискованного имущества и участия в расчетах посредника - иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ). В книге покупок полученные от заказчика счета-фактуры по переданным для реализации товарам (работам, услугам) также не регистрируются.

В случае, когда посредник (комиссионер, агент) на "упрощенке" от своего имени приобретает у компании - плательщика НДС товары (работы, услуги) для заказчика, также являющегося плательщиком НДС, документы оформляются в следующем порядке: 1. Посредник получает от продавца счет-фактуру, где в качестве покупателя отражен сам посредник (наименование, ИНН, КПП, адрес). 2. Посредник регистрирует полученный счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. 3. Посредник передает копию полученного от продавца счета-фактуры заказчику. 4. Посредник выставляет заказчику счет-фактуру, в котором повторяет все позиции по приобретенным для него товарам (работам, услугам) из счета-фактуры, выставленного продавцом. При этом указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом посреднику. Порядковые номера таких счетов-фактур заполняют в соответствии с индивидуальной хронологией посредника. В строках (2), (2а) и (2б) отражают реквизиты фактического продавца товаров (работ, услуг). 5. Посредник регистрирует счет-фактуру, выставленный заказчику, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Обратите внимание: посредники не регистрируют полученные от поставщиков и перевыставляемые заказчикам счета-фактуры по описанным выше посредническим операциям в книгах покупок и продаж, так как в данном случае у посредника не возникает обязанности по исчислению НДС.

Свиридова Т.В.,

руководитель аудиторской фирмы,

консультант по налогам и сборам, судебный эксперт

"Упрощенная бухгалтерия", N 3, март 2015 г.