Переоценка основных средств после реорганизации (Барбой А.Я., "Упрощенная бухгалтерия", N 8, август 2015 г.)

Переоценка основных средств после реорганизации

Реорганизация - один из способов образования или ликвидации юридического лица. Процесс реорганизации основывается на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода активов и пассивов реорганизуемой организации к его правопреемникам.

Гражданским законодательством определено пять форм реорганизации юридических лиц. Напомним их: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Так, при слиянии двух организаций в одну новую обе организации ликвидируются, а все права и обязанности переходят к вновь создаваемому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом на основании ст.ст. 57, 58 ГК РФ. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным. К нему и переходят все права и обязанности присоединенной организации. В случае же реорганизации юридического лица путем разделения или выделения из его состава образуется одно или несколько юридических лиц, к каждому из которых переходят все права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

В соответствии с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (с учетом изменений и дополнений), перед проведением реорганизации юридического лица необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств организации. Эта обязанность очевидна, поскольку в процессе реорганизации составляется как минимум два баланса - промежуточный и передаточный, что предполагает уточнение фактического наличия и стоимостной оценки активов и обязательств.

При этом обращаем внимание на тот факт, что перед проведением реорганизации уточняется фактическое наличие и стоимостная оценка основных средств путем проведения инвентаризации, которая должна быть проведена перед составлением и представлением бухгалтерской отчетности.

Напомним, что отдельным разделом Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010 N 142н), установлены общие правила проведения инвентаризации. Так, при проведении инвентаризации основных средств должны быть соблюдены следующие правила.

Во-первых, до начала проведения инвентаризации рекомендуется проверить наличие соответствующих регистров аналитического учета объектов основных средств, а также наличие и состояние технической документации на имеющиеся собственные объекты. Необходимо проверить и наличие документации на основные средства, принятые и сданные организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо их восстановить. А в случае обнаружения расхождений и неточностей в технической документации либо в регистрах бухгалтерского учета нужно внести соответствующие исправления и уточнения.

Во-вторых, при инвентаризации основных средств инвентаризационная комиссия должна провести осмотр объектов и занести в опись их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические и эксплуатационные показатели.

Особые нюансы существуют при инвентаризации недвижимости. В этом случае комиссия проверяет не только наличие документов, подтверждающих нахождение этих объектов в собственности организации, но и наличие документов на земельные участки и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

В случае выявления объектов ОС, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны ошибочные сведения либо вовсе отсутствуют записи, характеризующие их, комиссия должна включить в опись только правильные сведения по этим объектам.

На практике случается, что при инвентаризации может быть выявлено расхождение между фактическим наличием основных средств и данными регистров бухгалтерского учета.

В этом случае выявленные излишки основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетами учета прибылей и убытков в качестве прочих доходов в соответствии с п. 3.3 вышеназванных Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Заметим при этом, что оценка выявленных при инвентаризации неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ должен быть определен исходя из их реального технического состояния с оформлением соответствующих документов.

Обратите внимание еще на один нюанс. Если объект ОС подвергался восстановлению либо реконструкции с изменением его основного назначения, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим его новому назначению. Если же комиссией установлено, что работы капитального характера по реконструкции объекта ОС не отражены в бухгалтерском учете, то в этом случае необходимо по соответствующим первичным документам определить их действительную стоимость и сделать в бухгалтерском учете необходимые записи.

Если объект ОС в момент инвентаризации находится вне места нахождения организации, то такой объект инвентаризуется до момента его временного выбытия.

Далее заметим, что в случае выявления при инвентаризации объектов основных средств, не пригодных к эксплуатации и не подлежащих восстановлению, инвентаризационная комиссия на эти объекты ОС составляет отдельную опись.

И еще есть один немаловажный момент. Наряду с проведением инвентаризации собственных основных средств подвергаются проверке и основные средства, находящиеся в организации на ответственном хранении либо арендованные. По указанным объектам также составляется отдельная опись, в которой даются ссылки на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение либо в аренду.

Документальное оформление

Так, по результатам проведенной инвентаризации основных средств получаем инвентаризационную опись. Это может быть документ в виде Унифицированной формы N ИНВ-1. Причем каждая организация имеет полное право в форму этого документа внести свои коррективы, а также вправе разработать форму этого документа самостоятельно. При этом инвентаризационную опись необходимо оформить отдельно как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

Таким образом, каждая организация должна определиться с выбором формы этого документа и зафиксировать свой выбор в учетной политике организации.

На практике нередко случается, что при реорганизации предприятия, например в форме выделения, правопреемникам передаются полностью самортизированные основные средства, но при этом сохранившие свои эксплуатационные качества. Действующее законодательство не запрещает передачу правопреемнику объектов ОС с нулевой остаточной стоимостью.

При этом нельзя отрицать тот факт, что внеоборотные активы с нулевой стоимостью не увеличивают данные по соответствующим статьям разделительного баланса, хотя могут быть включены в состав передаваемых объектов ОС на основании первичных документов, прилагаемых к разделительному балансу. Заметим также и то, что компания-правопреемник не может в бухгалтерском учете амортизировать объекты ОС, имеющие нулевую остаточную стоимость.

К сожалению, в ПБУ 6/01 не предусмотрено специального порядка определения первоначальной стоимости для объектов ОС, полученных при реорганизации. В этом случае обратимся к п.п. 7, 43 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н (ред. от 25.10.2010 N 132н), но там также не находим ответа на вопрос, как именно заводить входящие сальдо по счетам учета ОС. Находим лишь то, что "главное, чтобы данные вступительной и заключительной отчетности совпадали". Из этого следует, что в случае передачи объектов ОС по остаточной стоимости у организации-правопреемника нет обязанности отражать у себя суммы амортизации, накопленной предыдущим собственником, ибо в любом случае в балансе эти объекты ОС будут отражены по остаточной стоимости. А в случае нулевой остаточной стоимости такие объекты в балансе организации-правопреемника и вовсе не найдут отражения.

Однако с этим нельзя согласиться, ведь если впоследствии организация-правопреемник будет проводить переоценку полученных в результате реорганизации объектов ОС, то непременно рекомендуем в бухгалтерском учете показать и первоначальную стоимость полученного оборудования, и величину накопленной амортизации. В противном случае организация просто не сможет отразить в бухгалтерском учете переоценку полученных в результате реорганизации объектов учета ОС, ибо по правилам российского бухучета переоценивается не остаточная стоимость ОС, а первоначальная. А значит, в результате переоценки первоначальная стоимость объекта - есть его восстановительная стоимость, а накопленная амортизация тоже пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости (п. 15 ПБУ 6/01; п.п. 41, 43, 46 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010)). Так, в результате переоценки балансовая стоимость ОС будет равна рыночной стоимости нового объекта за минусом скорректированной амортизации.

В зависимости от вида реорганизации обратим внимание на ряд особенностей при оценке основных средств, показанных в передаточном акте реорганизованной компании.

Так, при осуществлении реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения вновь возникшая организация принимает объекты основных средств в оценке, показанной в передаточном акте организации, прекращающей свою деятельность. Если организация осуществляет реорганизацию в форме преобразования, то реорганизованная организация принимает к учету основные средства также на основании передаточного акта, тем самым заново ставит на учет основные средства, но уже на своем балансе в оценке, показанной в передаточном акте реорганизованной компании.

Ну а если организация-правопреемник, после того как основные средства, полученные в результате реорганизации, приняты к бухгалтерскому учету, желает отдельные из них подвергнуть переоценке, использовав текущую рыночную стоимость, то переоценку необходимо проводить на конец отчетного периода, руководствуясь при этом п. 15 ПБУ 6/01.

Это связано с тем, что во всех формах реорганизации, за исключением выделения, реорганизуемые юридические лица после передачи активов и пассивов, а значит и основных средств, организации-правопреемнику прекращают свою деятельность в момент реорганизации. А что касается таких форм реорганизации, как слияние и присоединение, в гражданском праве вообще нет прямых указаний на возможность совершения переоценки как до, так и после государственной регистрации реорганизации.

Считаем, что вопреки нормам, изложенным в Методических указаниях, обозначенных выше, корректирующие проводки с использованием нулевого счета на дату присоединения все-таки потребуются. Скажем больше, это необходимо не только в целях соблюдения преемственности данных между реорганизуемыми и реорганизованными предприятиями, но и в целях соблюдения принципов бухгалтерского учета. В результате весь процесс реорганизации станет более понятен и прозрачен как для руководства организации-правопреемника, так и для всех остальных пользователей бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание: передаваемые основные средства не могут быть оценены по текущей рыночной стоимости на дату утверждения передаточного акта либо разделительного баланса ввиду ограничений как гражданского законодательства, так и законодательства в области бухгалтерского учета. К тому же могут возникнуть противоречия между основными принципами бухгалтерского учета - такими, как приоритет содержания над формой, имущественной обособленности, рациональности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что переоценка основных средств возможна только после реорганизации и только у правопреемника и не зависит от способа проведенной реорганизации юридического лица.

Пример.

ООО "Стандарт", применяющее УСН ("доходы минус расходы"), провело реорганизацию своего предприятия путем выделения части деятельности в отдельное юридическое лицо. До реорганизации компания осуществляла деятельность как заказчик - застройщик - соинвестор. После реорганизации вновь образованная компания - ООО "Восток", также применяющая УСН ("доходы минус расходы"), приняла на себя функции соинвестора с обязательствами управляющей компании.

Вновь созданная организация по передаточному акту получила основные средства, пригодные к эксплуатации, в виде инженерных сооружений на общую сумму 2500000 руб., первоначальная стоимость которых составляла 10000000 руб., износ этих объектов ОС составил 7500000 руб. Организация также получила по передаточному акту административное здание, остаточная стоимость которого 1200000 руб., первоначальная стоимость 15000000 руб., износ - 13800000 руб.

Текущая рыночная стоимость административного здания составляет 6000000 руб., что подтверждается актом оценки, представленным независимым оценщиком. После завершения процедуры реорганизации руководством ООО "Восток" с целью определения реальной рыночной стоимости здания и тем самым увеличения стоимости активов, а также для поднятия престижности компании было принято решение провести переоценку административного здания. И это несмотря на то, что в дальнейшем подобную переоценку нужно будет проводить ежегодно!

После завершения процедуры реорганизации ООО "Восток", имея на балансе инженерные сооружения и здание, провело переоценку только здания в соответствии с его рыночной стоимостью.

При этом заметим, что вступительная бухгалтерская отчетность ООО "Восток" составлена на основе разделительного баланса, полученного от ООО "Стандарт". При этом все данные правопреемником отражаются с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности ООО "Стандарт" на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" были даны следующие бухгалтерские проводки (цифры условные):

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
01	00	10000000	Поставлены на учет объекты инженерных сооружений по их первоначальной стоимости в качестве основных средств*
00	02	7500000	Принят к учету износ объектов переданного оборудования в виде инженерных коммуникаций*
01	00	15000000	Поставлено на учет административное здание по его первоначальной стоимости
00	02	13800000	Принят к учету износ переданного административного здания
* Для простоты примера стоимость переданных производственных объектов основных средств, именуемых "инженерные коммуникации", суммирована

Далее, по истечении нескольких месяцев после завершения процедуры реорганизации по договору, заключенному с независимым оценщиком и в соответствии с актом оценки, выданным им, в бухгалтерском учете были даны следующие бухгалтерские проводки по переоценке административного здания:

Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Операция
01	83***	75000000 = (15000000 руб. х 5)	Произведена дооценка первоначальной стоимости здания в соответствии с актом оценки на коэффициент 5**
83	02	69000000 = (13800000 руб. х 5)	Произведена дооценка износа здания в соответствии с актом оценки на коэффициент 5**
** Коэффициент дооценки рассчитывается как отношение рыночной стоимости, определенной актом оценки, к остаточной стоимости объекта оценки и составляет 5 (6000000 руб. : 1200000 руб.). *** В рассматриваемом случае переоценка проводится впервые, поэтому сумма дооценки здания зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83 "Добавочный капитал"

Переоценку здания организация отразила в Ведомости по переоценке и Инвентарной карточке учета объектов основных средств. А далее в соответствии с учетной политикой ООО "Восток" будет регулярно, на конец каждого отчетного года, переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. В нашем примере это касается здания (п. 15 ПБУ 6/01). В годовой бухгалтерской отчетности ООО "Восток" проводимая ежегодная переоценка административного здания также должна находить отражение.

Барбой А.Я.,

налоговый консультант, аудитор, лектор

профессиональных семинаров

От редакции

Учет остаточной стоимости ОС организацией-правопреемником

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

При этом в случае приобретения основных средств налогоплательщиком до перехода на УСН расходы на их приобретение включаются в состав расходов частями в зависимости от их срока полезного использования (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

При этом п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Вновь созданная организация путем выделения из другой организации в ходе реорганизации, применяющая УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, при получении основных средств от реорганизованной организации сама непосредственно расходы на приобретение основных средств не осуществляет.

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит положений, предусматривающих возможность учета в составе расходов вновь созданной организации стоимости (остаточной стоимости) имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В связи с тем, что имущество (объект недвижимости) перешло к организации-правопреемнику по разделительному балансу в результате реорганизации (то есть фактической оплаты указанных основных средств произведено не было), налогоплательщик, применяющий УСН, не вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать расходы на приобретение указанных основных средств.

"Упрощенная бухгалтерия", N 8, август 2015 г.