Оценочные значения и оценочные обязательства (О.И. Языкова, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 11 (143), ноябрь 2011 г.)

Оценочные значения и оценочные обязательства

Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), информации об изменениях оценочных значений и оценочных обязательств прописаны:

- в ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденном приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106 н (далее - ПБУ 21/2008);

- в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденном приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Что же такое оценочное значение?

Оценочные значения - приблизительно определенные или рассчитанные на основе профессионального суждения значения некоторых показателей отчетности при отсутствии точных способов их определения.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем и требуют профессионального суждения.

При формировании показателей финансовой отчетности бухгалтер должен выразить обоснованное мнение об изменении оценочного значения, под которым понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива. Данная корректировка может быть обусловлена появлением новой информации и производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Учитывая высокую значимость профессионального суждения при определении оценочных значений и отражении их изменений в отчетности, каждая организация должна установить процедуры формирования, проверки, утверждения и фиксирования профессионального суждения. Целесообразно назначить ответственных лиц, которым предоставляется право формировать профессиональное суждение. Этими лицами могут и должны быть начальники структурных подразделений, в зону ответственности которых входит управление отдельными видами активов или обязательств.

В соответствии с ПБУ 21/2008 оценочным значением среди прочего является величина оценочного резерва.

Оценочными значениями являются:

- величина резерва по сомнительным долгам;

- величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

- величина резерва под обесценение финансовых вложений;

- других оценочных резервов;

- сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Для создания каждого из названных резервов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, и Инструкцией по его применению предусмотрен отдельный счет:

- 63 "Резервы по сомнительным долгам";

- 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

- 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Величина оценочного резерва является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008). Это означает, что такие резервы отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются. Стоимость материально-производственных запасов, финансовых вложений и величина дебиторской задолженности показывается в активе баланса за минусом созданных по ним резервов.

В отчете о прибылях и убытках суммы отчислений в резервы и их списания (отраженные, соответственно, по дебету и кредиту счета 91) участвуют в формировании показателей по строке 090 "Прочие доходы" и по строке 100 "Прочие расходы".

Кроме того, в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" имеется строка "Отчисления в оценочные резервы" (код 270), в которой в графе 4 "Убыток" отражаются сведения об общей сумме отчислений во все виды созданных в течение года оценочных резервов.

При этом необходимо учитывать, что данный показатель определяется как разница между размером отчислений во все оценочные резервы и общей суммой корректировок и списания резервов. Иными словами, значение показателя графы 4 этой строки определяется как дебетовый оборот по счету 91-2 (в части общих отчислений во все виды оценочных резервов) за вычетом кредитового оборота по счету 91-1 (в части общих корректировок (списаний) оценочных резервов). Полученное значение показывается в графе 4 в круглых скобках.

В отчете об изменениях капитала в разд. II "Резервы" имеются отдельные строки для отражения информации о каждом оценочном резерве.

Резерв по сомнительным долгам

В соответствии с новой редакцией п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н., у организации уже нет права выбора, создавать резервы сомнительных долгов или нет. Теперь установлена обязанность создания резерва, причем из нормативного акта исключено правило о том, что резерв может быть создан только в части долгов по расчетам с контрагентами за продукцию, товары, работы и услуги. Следовательно, любая дебиторская задолженность (независимо от ее характера) может быть признана сомнительной.

Ранее в абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности было сказано, что сомнительной признается "дебиторка", которая:

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена соответствующими гарантиями.

Теперь организации следует еще до наступления указанных сроков оценивать возможность того, что задолженность не будет погашена вовремя. Если степень такой вероятности высока, задолженность также является сомнительной.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга (полностью или частично).

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением, изменение которого влияет на размер актива - дебиторской задолженности. Изменение резерва обусловлено появлением новой информации о платежеспособности дебиторов и оценкой вероятности своевременного погашения долга.

Резерв сомнительных долгов создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете сумма созданного резерва отражается:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится в данном случае на счет средств резерва сомнительных долгов.

Списание за счет резерва невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными, отражается".

Дебет счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит счета 60, 62, 76 и др.

Списанная в убыток дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года. Однако, если задолженность списывается рано (ее еще нельзя признать нереальной для взыскания), являясь между тем просроченной, организации, по нашему мнению, не следует восстанавливать резерв. Сумма резерва должна быть присоединена к финансовым результатам отчетного года, только если есть уверенность в том, что задолженность не является сомнительной (например, если поступила информация об улучшении платежеспособности должника либо долг был фактически погашен).

Пример

По состоянию на 31.03.2011 организация имела следующую дебиторскую задолженность:

Дебитор	Дата возникновения задолженности	Дата погашения задолженности согласно условиям договора	Сумма долга (включая НДС)	Задолженность, не погашенная в сроки	Задолженность с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки	Задолженность с высокой степенью вероятности будет погашена в сроки
ОАО "Эра"	28.12.2010	11.01.2011	300000	300000
000 "Союз"	20.02.2011	05.03.2011	100000	100000
ОАО "ЛПК"	15.03.2011	25.03.2011	50000		50000
ООО "Омега"	28.03.2011	05.04.2011	200000			200000

На основании представленной информации организация формирует резервы по сомнительным долгам:

Дебет счета 91.2 Кредит счета 63 - 450000 (300000 + 100000 + 50000).

По дебиторской задолженности (дебитор ООО "Омега") резерв не формируемся, поскольку существует вероятность погашения долга.

В апреле 2011 года ОАО "Эра" погасило свою дебиторскую задолженность, по которой был создан резерв. Таким образом, произошло изменение оценочного значения, которое подлежит признанию в сумме 300000 руб. в доходах организации в данном отчетном периоде:

Дебет счета 63 Кредит счета 91.1 - 300000 руб.

Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам после проведенной операции составит 150000 руб. (кредитовое сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам).

Резерв под снижение стоимости МПЗ

Этот резерв образуется в случаях, если:

- рыночная стоимость запасов в течение отчетного года снизилась. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости запасов;

- запасы морально устарели;

- запасы полностью или частично потеряли свои первоначальные качества.

Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Возможно создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Но при этом не допускается создание резервов по укрупненным группам (основные материалы, товары, готовая продукция и т.п.), а также по географическим или операционным сегментам.

Образование резерва отражается в учете проводкой:

Дебет счета 91/2 "Прочие расходы" Кредит счета 14.

По мере списания материальных ценностей, под которые образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается:

Дебет счета 14 Кредит счета 91/1 "Прочие доходы".

При повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее был создан резерв, делается аналогичная запись:

Дебет счета 14 Кредит счета 91/1.

Пример

На складе торговой фирмы по состоянию на 31.12.2010 имеется в наличии 25 кондиционеров производства компании "S" на общую сумму 500000 руб. (по 20000 руб. за единицу). В связи с выпуском новой, более совершенной модели этого кондиционера стало очевидно, что текущая рыночная стоимость остатка товара снизилась. Специалисты отдела маркетинга и отдела реализации уведомили руководство фирмы о том, что в 2010 году организация сможет продать имеющиеся кондиционеры по цене, не превышающей 17700 руб. за штуку с учетом НДС.

Своим приказом директор обязал главного бухгалтера произвести уценку данной партии товара и сформировать резерв по снижению его стоимости.

Во исполнение данного распоряжения бухгалтерией был оформлен акт об уценке и расчете размера резерва, в котором, в частности, приведены следующие данные:

1. Возможная цена реализации кондиционеров без учета НДС равна 15000 руб.

2. Текущая рыночная стоимость партии составляет 375000 руб. (15000 руб. х 25 ед.).

3. Общий размер снижения стоимости кондиционеров равен 125000 руб. (500000 - 375000).

В учете предприятия сделаны следующие проводки:

Дебет счета 91.2 Кредит счета 14 - 125000 руб.

В течение 2011 года было реализовано 10 единиц товара по цене 15000 руб.

По мере реализации товаров бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

Дебет счета 62 Кредит счета 90 - 150000 руб. - признана выручка от реализации товара;

Дебет счета 90 Кредит счета 41 - 200000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет счета 14 Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 50000 руб. - списана сумма созданного резерва под снижение стоимости товара.

Таким образом, сумма резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов после проведенной операции составит 75000 руб. (кредитовое сальдо по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

Резерв под обесценение финансовых вложений

Почти в каждой организации имеются финансовые вложения:

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях и т.д.

В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской^ отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Однако Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений характеризуется следующими признаками:

- стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, устойчиво существенно, снижается;

- экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений.

В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с подобными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения"-ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные

даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Для осуществления проверки финансовых вложений организации на наличие признаков обесценения целесообразно создать комиссию из числа работников организации, назначаемую приказом (распоряжением) руководителя организации.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;

- расчетная стоимость финансовых вложений в течение отчетного года существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, то есть их первоначальная стоимость. Расчетная стоимость определяется на основе соответствующего расчета организации.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Для формирования резерва следует:

- определить период времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении трех лет подряд (включая текущий год);

- определить отчетную дату, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на дату составления промежуточной или годовой отчетности при наличии признаков обесценения. При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т.п.) за отчетный период на оснований-данных по состоянию на 30 сентября отчетного года;

- установить конкретные признаки обесценения финансовых вложений исходя из их специфических особенностей. В зависимости от вида финансовых вложений признаками их обесценения могут быть:

1) по вкладам в уставные (складочные) капиталы других организаций:

- стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанные исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;

- отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО - в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;

2) по займам, предоставленным другим организациям:

- начата процедура ликвидации организации-заемщика;

- заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;

- задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки, и просрочка "составляет более 12 мес;

- чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;

3) по депозитным вкладам в кредитных организациях:

- чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;

4) по дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования:

- чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжение трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;

- дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.

Рассмотрим формирование резерва на примере обесценения вкладов в уставные капиталы других организаций и на примере обесценения выданных займов.

Пример 1

ОАО в 2008 году осуществило вклад в уставный капитал ООО в сумме 480000 руб. Доля ОАО в уставном капитале ООО составляет 60%.

По данным бухгалтерской отчетности ООО величина его чистых активов составляла:

- по состоянию на 30.09.2008 - 800000 руб.;

- на 30.09.2009 - 600000 руб.;

- на 30.0,9.2010 - 500000 руб.

В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО. Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО, осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям:

Отчет по финансовым вложениям

(вклады в уставные капиталы других организаций) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010	Стоимость доли в чистых активах			Получение части чистой прибыли			Расчетная стоимость на 31.12.2010	Резерв
		на 30.09.2008	на 30.09.2009	на 30.09.2010	2008	2009	2010
Вклад в уставный капитал ООО	480	480	360	300	нет	нет	нет	300	180

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО. Кроме того, по состоянию (на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Комиссия выносит предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 180000 руб., которая утверждается руководителем организации.

На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - 180000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300000 руб.

Пример 2

ОАО (заимодавец) в апреле 2007 года предоставило ООО (заемщику) заем в сумме 1000000 руб. сроком на четыре года под 20% годовых. Согласно договору займа проценты .уплачиваются при погашении основной суммы долга. В течение срока предоставления займа не было поступлений доходов в виде процентов.

По данным бухгалтерской отчетности ООО величина его чистых активов составляла:

- на 30.09.2008 - 800000 руб.;

- на 30.09.2009 - 600000 руб.;

- на 30.09.2010 - 500000 руб.

Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО, осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям:

Отчет по финансовым вложениям

(предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010	Чистые активы ООО			Чистые активы ООО на последнюю отчетную дату до получения заемных средств	Коэффициент	Расчетная стоимость на 31.12.2010	Резерв
		на 30.09.2008	на 30.09.2009	на 30.09.2010
Заем, предоставленный ООО	1000	800	600	500	800	0,625 (500: 800)	625 (1000 х 0,625)	375

Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО. Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы"

Кредит счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - 375000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 625000 руб.

Информация об изменениях оценочных значений согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в обязательном порядке подлежит раскрытию в пояснительной записке к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в которой организация должна представить:

- содержание изменения, повлиявшего на финансовую (бухгалтерскую) отчетность за данный отчетный период;

- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно; факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года организации должны руководствоваться ПБУ 8/2010, в соответствии с которым в обязательном порядке признаются так называемые оценочные обязательства (как расходы по обычным видам деятельности или прочие затраты с использованием счета учета резервов предстоящих расходов).

Применение на практике ПБУ 8/2010 потребует от бухгалтера глубокого осмысления всех событий хозяйственной деятельности организации и владения исчерпывающей информацией о них. Чтобы принять правильное решение о наличии либо отсутствии условий для признания оценочных обязательств, бухгалтеру придется взаимодействовать со всеми подразделениями организации, что потребует создания новых организационных процедур и правил документооборота. Создавать резервы предстоящих расходов организация теперь не вправе.

Что такое оценочное обязательство?

Оценочным обязательством называется обязательство организации с неопределенными величиной и (или) сроком исполнения.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием совершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

В бухгалтерском балансе обязательство признается, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина

этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Как правило, бухгалтер имеет дело с обязательствами в виде кредиторской задолженности по договорам. Кредиторская задолженность, возникшая из двусторонних договоров, отражается в учете, когда контрагент исполнил договор, а организация пока нет (например, когда поступившие материалы еще не оплачены - Дебет счета 10 Кредит счета 60). Если обязательство организации не является встречным, оно отражается при наступлении определенных условий признания расходов. Например, штрафы за нарушение условий договора подлежат признанию в составе прочих расходов в корреспонденции со счетом учета расчетов с контрагентом в суммах, признанных должником (п. 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), в момент такого признания.

Сказанное не относится к оценочным обязательствам.

Во-первых, оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов, а не на счете учета расчетов с контрагентами (то есть кредиторская задолженность в учете не формируется), в корреспонденции со счетами учета затрат (прочих расходов) либо активов, стоимость которых они увеличивают (п. 8 ПБУ 8/2010).

Во-вторых, если срок исполнения и величина кредиторской задолженности, отражаемой в учете, всегда известны, то у оценочного обязательства в отношении как минимум одного из этих признаков имеется неопределенность (п. 4 ПБУ 8/2010).

ПБУ 8/2010 не применяется:

- в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

- в отношении оценочных резервов;

- резервного капитала;

- в отношении сумм, оказывающих влияние на расчет налога на прибыль в следующих после отчетного периодах;

- может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

В пункте 5 ПБУ 8/2010 названы условия, при "одновременном соблюдении которых оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочных обязательств, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочное обязательство может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативно-правовых актов;

- из судебных решений;

- из договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у данных лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Обязанность, обусловливающая признание оценочного обязательства, во-первых, должна быть вызвана прошлыми событиями в хозяйственной деятельности организации, а во-вторых, должна быть неизбежной.

В частности, оценочные обязательства признаются:

- в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение;

- в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов, в случае, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов;

- в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу;

- в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам;

- в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);

- в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции.

В пункте 17 ПБУ 8/2010 даны пояснения по двум способам определения величины оценочного обязательства:

- если для определения величины оценочного обязательства у организации есть набор значений, то на их основе следует вывести средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- вероятность того, что организации придется понести ту или иную сумму расходов на исполнение оценочного обязательства, может быть определена как интервал значений - от минимальной до максимальной суммы. Если вероятность каждого значения в этом интервале равновелика, то в качестве величины оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Под определение оценочного обязательства очень хорошо подходят расходы на гарантийный ремонт, расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года. Значит, такие резервы следует учитывать как оценочные обязательства на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

При заполнении этой строки бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.

В общем случае показатели баланса по строке "Резервы под условные обязательства" на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерского баланса за предыдущий год.

При составлении бухгалтерской отчетности в 2011 году для обеспечения сопоставимости отчетных данных по строке "Резервы под условные обязательства" на 31 декабря 2010 г. и на 31 декабря 2009 г. указываются не резервы предстоящих расходов, создававшиеся организацией в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а суммы долгосрочных оценочных обязательств, которые были бы ею созданы на эти даты по правилам ПБУ 8/2010 (п. 10 ПБУ 4/99). Так как указанная корректировка обусловлена изменением учетной политики организации, связанным с изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету, то речь идет о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики.

Пункт 15 ПБУ 1/2008 допускает в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Рассмотрим некоторые примеры формирования оценочных обязательств, которые наиболее часто возникают на практике.

Оценочное обязательство на выплату отпускных

Организация в силу закона обязана предоставлять своим работникам оплачиваемые отпуска, а это значит, что ей придется выплачивать или отпускные, или компенсацию за неиспользованный отпуск. Создание резервов под такие выплаты в бухгалтерском и налоговом учете уже давно вошло в практику многих организаций. Но с 2011 года для всех организаций, за исключением малых предприятий, формирование бухгалтерского резерва на выплату отпускных стало обязанностью.

Обязательство организации по предоставлению работникам оплачиваемых отпусков установлено ст. 114, 116 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ). Ежегодный основной оплачиваемый отпуск и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам:

- занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- имеющим особый характер работы;

- с ненормированным рабочим днем;

- работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Минимальная продолжительность основного ежегодного оплачиваемого отпуска и порядок предоставления оплачиваемого отпуска также регламентированы ТК РФ.

Минимальная продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия его предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Гарантия выплаты работникам в связи с предоставлением им ежегодного оплачиваемого, отпуска установлена как обязанность организации. В соответствии со ст. 165 ТК РФ выплаты по гарантиям производятся за счет средств работодателя, что свидетельствует об оттоке экономических выгод в связи с исполнением такого обязательства организацией.

Таким образом, обязанность организации предоставлять работникам ежегодный оплачиваемый отпуск возникает из ТК РФ, а дополнительный ежегодный оплачиваемый отпуск, не предусмотренный ТК РФ и иными федеральными законами, - из коллективного договора. Организация не может избежать исполнения такого обязательства перед работниками, а оно, в свою очередь, приводит к оттоку экономических выгод организации.

Работник имеет право на отпуск (или на соответствующую компенсацию при увольнении согласно ст. 127 ТК РФ) с первого дня фактической работы с учетом специальных условий, установленных ст. 122 ТК РФ. Соответственно для организации фактически отработанное работником время и другое время работы" дающие право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск согласно ст. 121 ТК РФ, являются прошлым событием хозяйственной жизни, которое влечет за собой обязанность организации в будущем по предоставлению ежегодного оплачиваемого отпуска (или по выплате соответствующей компенсации при увольнении).

Отпуск предоставляется работнику в соответствии с графиком отпусков или в иное время по письменному заявлению работника с согласия работодателя (организации). Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается работнику при его увольнении, о моменте наступления этого события организация обычно узнает из письменного заявления работника. Следовательно, у организации существует обязательство с неопределенным сроком его исполнения, связанное с оттоком экономических выгод в связи с оплатой отпуска или выплатой компенсации при увольнении за неиспользованный отпуск.

При предоставлении работнику ежегодного оплачиваемого отпуска работникам гарантируется сохранение среднего заработка. При его исчислении следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. В общем виде величина исполнения обязательства по оплате отпуска рассчитывается путем умножения среднедневного заработка работника на количество дней предоставленного отпуска. Аналогичным образом рассчитывается величина компенсации за неиспользованный отпуск как произведение среднедневного заработка работника на количество дней неиспользованного отпуска.

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности применяемой оценки величины оценочного обязательства.

При признании оценочного обязательства по оплате отпусков в расчет следует включать также обязательства организации по страховым взносам, которые приведут к уменьшению экономических выгод организации в случае наступления события в виде предоставления отпуска работнику или выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, то есть с потенциальных сумм отпускных, включенных в расчет оценочного обязательства.

Смысл резервирования отпускных, применявшегося в прежние годы, - равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения. Если производство или продажи носят сезонный характер и на период их спада приходится пик отпусков, то применение резерва позволяло избежать колебаний себестоимости или прибыли. На протяжении календарного года резерв доначислялся равномерно. С точки зрения ПБУ 8/2010 наращивание резерва эквивалентно "зарабатыванию" отпусков в процессе выполнения работниками трудовой функции.

Получается, что организация должна признавать расходы на предстоящую оплату отпусков по каждому работнику ежемесячно (по итогам отчетного периода), причем с учетом соответствующей суммы страховых взносов.

На крупных предприятиях обеспечить такую точность достаточно сложно, поэтому они вполне могут "поднять" требования п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" о необходимости рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) и выполнить его, а именно разработать иной метод учета расходов на оплату отпусков работников, например давно знакомый всем метод резервирования, хоть упоминание о нем и изъято из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой нормативный документ не содержат конкретного порядка расчета ежемесячных отчислений в резерв. Поэтому организация должна разработать его сама и выбранный способ создания резерва закрепить в учетной политике.

В бухучете резерв на оплату отпусков отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Учет по этому счету ведется по видам резервов, поэтому к счету 96 нужно открыть субсчет "Резерв на оплату отпусков".

Резервирование сумм отражается в .корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата, с которой были рассчитаны отчисления в резерв:

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит счета 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков" - произведены отчисления на формирование резерва на оплату отпусков.

Логично отражать оценочное обязательство по оплате труда работников в составе тех активов, затрат и расходов, куда относится основная оплата труда работника.

Если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер созданного резерва на оплату отпускных этого работника, сумму превышения нужно отражать:

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 29, 44.) Кредит счета 70 - отражена сумма отпускных в части, превышающей размер созданного резерва.

Оценочное обязательство на гарантийный ремонт

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать.

Например, организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи.

В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая.

Из прошлого опыта компании известно, что у 80% проданного товара дефекты не выявляются, в 15% случаев будут обнаружены незначительные дефекты и в 5% случаев дефекты будут значительные.

В прошлом году выручка от реализации товаров составила 160 млн. руб. Если незначительные дефекты будут обнаружены во всех товарах, то затраты на их устранение составят 2 млн. руб., а в случае значительных дефектов - 11 млн. руб.

Величина оценочных обязательств рассчитывается следующим образом:

80% х 0 руб. +.15% х 2000000 руб. + 5% х 110000Q0 руб. = 850000 руб.

Процент ежемесячных отчислений в оценочные резервы определяется следующим образом:

850000 руб. : 160000000 руб. х 100 = 0,53%.

Предположим, что выручка от реализации товаров, отраженная по кредиту счета 90-1 за январь, составила 10000000 руб. Организация 31 января сделает в бухгалтерском учете следующую запись:

Дебет счета 44 Кредит счета 96 - 53000 руб. (10000000 руб. х 0,53%) - сформировано оценочное обязательство в связи с предполагаемыми расходами на гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров.

Оценочное обязательство, возникающее в связи с участием организации в судебном разбирательстве

Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет 2 млн. руб. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 30%. При успешном разрешении судебного спора организации платить не придется.

Для,оценки величины оценочного обязательства необходимо применить метод наиболее вероятного исхода. Вероятным исходом (70%) является судебное решение по иску компании не в ее пользу. Следовательно, величина оценочного обязательства составляет 2 млн. руб.

На дату открытия судебного дела в бухгалтерском учете была сделана следующая запись:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 96 - 2000000 руб. - сформировано оценочное обязательство по судебной тяжбе.

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки. Сказанное означает, что мнение экспертов, факты, имевшие место ранее, расчеты должны быть изложены в письменной форме.

Для получения наилучшей оценки нередко применяются статистические методы - определение средней арифметической или средневзвешенной величины.

Средневзвешенная величина используется в случае, когда величина оценочного, обязательства определяется путем выбора из набора значений, и рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность (от 0 до 100%).

Например, по состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства.

На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу.

Сумма потерь организации при этом составит:

- либо 850000 руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца. Вероятность такого исхода оценивается экспертами как 95%;

- либо 1300000 руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятность такого исхода оценивается экспертами как 5%.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды. ,

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

850000 руб. х 95% + 1300000 руб. х 5% = 872500 руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в размере 872500 руб.

На дату открытия судебного дела в бухгалтерском учете была сделана следующая запись:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 96 - 872500 руб. - сформировано оценочное обязательстве по судебной тяжбе.

Среднее арифметическое определяется в случае, если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика. Среднее арифметическое рассчитывается исходя из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример

По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства.

На основе экспертного заключения организация делает следующую оценку: достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 1,5 млн. руб. до 3,5 млн. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1500000 руб. + 3500000 руб.) : 2 = 2500000 руб.

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 2500000 руб. На дату открытия судебного дела в бухгалтерском учете была сделана следующая запись:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 96 - 2500000 руб. - сформировано оценочное обязательство по судебной тяжбе.

По каждому признанному в'бухгалтерском учете оценочному обязательству в отчетности организацией должна быть раскрыта в случае существенности как минимум следующая информация (п. 24 ПБУ 8/ 2010):

- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

- списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.

Информация об оценочных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами). В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такой информации. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

О.И. Языкова,

начальник отдела общего аудита ЗАО "Аудит-Центр"