Отдельные вопросы применения налоговой ставки 0 процентов при экспортных операциях (Управление МНС РФ по Хабаровскому краю, август 2004 г.)

Отдельные вопросы применения налоговой ставки 0 процентов при экспортных операциях

В связи с возникающими вопросами о порядке применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками при реализации товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и отражения этих операций в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость, Управление МНС России по Хабаровскому краю разъясняет.

1. Согласно пп. 1 п. 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Кодекс) при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость в размере О процентов.

Необходимыми условиями применения налоговой ставки 0 процентов при осуществлении экспорта товаров являются:

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "экспорт", поэтому следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится (п. 1 ст. 11 Кодекса). Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Нулевая налоговая ставка не применяется при совершении следующих операций:

- при экспорте на территории государств - участников СНГ нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа;

- при реализации товаров в Республику Беларусь.

Указанные операции приравниваются к реализации товаров на территории Российской Федерации (ст. 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

Если на экспорт реализуются товары, освобожденные от НДС в соответствии со ст. 149 Кодекса, то налоговая ставка 0 процентов по НДС не применяется.

Объясняется это тем, что установленные налоговым законодательством ставки по налогу на добавленную стоимость (0%, 10% или 18%) применяются в отношении тех товаров, которые облагаются налогом на добавленную стоимость. А в статье 149 Кодекса перечислены операции, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость ни по каким ставкам. Поэтому налогоплательщик, реализующий на экспорт такие товары, не имеет права на возмещение "входного" налога на добавленную стоимость. Суммы "входного" налога на добавленную стоимость в этом случае учитываются в стоимости соответствующих товаров на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса.

2. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщиком представляются в налоговые органы следующие документы:

а) контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на по ставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 Кодекса).

При оформлении экспортных контрактов могут применяться:

общие положения Гражданского кодекса РФ;

- Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденные МВЭС России 29 февраля 1996 г.

б) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара.

Российским банком в целях применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость признается российский банк, фактически находящийся на территории Российской Федерации. Таким образом, непременным условием применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость является поступление валютной выручки от реализации товаров на территорию Российской Федерации.

При реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента в качестве документального подтверждения правомерности применения ставки 0% принимается выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке (пп. З п. 2 ст. 165 Кодекса).

Условиями экспортного контракта может быть предусмотрено, что оплата стоимости экспортируемых товаров осуществляется периодическими платежами либо поставка товара осуществляется отдельными партиями. Данное условие может быть предусмотрено непосредственно в контракте или в дополнительном соглашении к нему.

В этом случае налогоплательщик-экспортер имеет право на применение налоговой ставки 0% процентов в части исполненных обязательств, предусмотренных контрактом (дополнительным соглашением), при условии представления документов, указанных в статье 165 Кодекса.

в) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пп. З п. 1 ст. 165 Кодекса).

Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации утвержден Приказом ГТК России от 21.07.2003 г. N 806 "Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)".

Все отметки на оборотной стороне возвратного экземпляра ГТД заверяются личной номерной печатью сотрудника таможенного органа с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Аналогичные записи делаются на оборотной стороне транспортного и (или) товаросопроводительного документа (его копии).

С учетом особенностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 статьи 165 Кодекса отметка "товар вывезен" не проставляется на поручении на отгрузку, коносаменте (при перевозках товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты) и на международной авиационной грузовой накладной (при вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом).

Следует иметь в виду, что согласно вышеназванному приказу, по просьбе организации-заявителя таможенный орган одновременно с направлением (выдачей) ему ответа может направить информацию о выданном подтверждении фактического вывоза в указанный заявителем налоговый орган.

г) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 165 Кодекса).

К транспортным документам относятся, в частности, транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, подтверждающие факт заключения договора перевозки или того договора, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров и (или) их перевозка по таможенной территории РФ под таможенным контролем.

В зависимости от способов транспортировки экспортируемых товаров в пп. 4 п. 1 ст. 165 Кодекса установлены специфические виды документов, которые должен представить налогоплательщик.

Так, например, если вывоз товаров осуществляется судами через морские порты, необходимо представить следующие документы:

- копию поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копию коносамента на перевозку экспортного товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

"Штурманская расписка", которую может представить налогоплательщик вместо коносамента, не может его заменить и не является фактом доказательства экспорта товаров. Выдачей штурманской расписки оформляется переход права владения грузом от отправителя к перевозчику. Она не предназначена для торгового оборота, не является товаросопроводительным документом, однако дает указанному в ней отправителю груза право требовать получения коносамента (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.03 г. N 12-П).

3. При реализации товаров на экспорт действует следующий порядок подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов.

Независимо от учетной политики налогоплательщика, принятой им для целей исчисления налога на добавленную стоимость (по отгрузке или по оплате), моментом определения налоговой базы при совершении экспортных операций признается:

а) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса (п. 9 ст. 167 Кодекса).

Срок для предоставления всех необходимых документов - 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

б) если по истечении 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта налогоплательщик не представил документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, указанные операции подлежат обложению НДС по соответствующим ставкам (п. 9 ст. 165 Кодекса). При этом моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС признается день отгрузки (передачи) то вара (п. 9 ст. 167 Кодекса).

(Порядок отражения этих операций в налоговых декларациях изложен в пунктах 6, 7 настоящего Письма).

4. При осуществлении экспортных операций следует учитывать, что по общему правилу суммы авансовых платежей, поступающих российским налогоплательщикам от иностранных партнеров, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Сумма налога при получении авансов исчисляется расчетным методом в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 164 Кодекса, исходя из налоговой ставки 18/118 либо 10/110.

После подтверждения реального экспорта товаров в установленном порядке налог на добавленную стоимость с авансов, полученных Российскими предприятиями, подлежит вычету.

Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость до момента определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 9 статьи 167 Кодекса.

При этом денежные средства, полученные налогоплательщиками за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции.

От налогообложения освобождаются авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется налоговая ставка в размере 0%, составляет свыше шести месяцев (по Перечню и в Порядке, которые определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 августа 2001 г. N 602).

5. При осуществлении операций по реализации товаров на экспорт налогоплательщики имеют право на возмещение (возврат) сумм "входного" НДС по товарам, использованным при осуществлении указанных операций.

Налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации - Декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - Декларация по ставке 0%), подаваемой налогоплательщиком, при условии представления в налоговые органы согласно п. З ст. 172 Кодекса соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Кодекс предоставляет налоговым органам право в течение трех месяцев с момента подачи налогоплательщиком Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса проводить проверку обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов.

В ходе проведения проверки налоговый орган имеет право потребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, заявленных в Декларации по ставке 0%.

Требования налоговых органов о представлении любых документов являются правомерными, поскольку положения п. 1 ст. 31 и ст. 88 Кодекса предоставляют налоговым органам право требовать от налогоплательщиков представления любых документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям определен п. 4 статьи 176 Кодекса.

По истечении трех месяцев налоговый орган обязан принять решение либо об отказе в возмещении, либо о возмещении суммы налога на добавленную стоимость.

Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, то он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение о причинах отказа не позднее 10 дней с даты вынесения решения.

Если по истечении трех месяцев с даты представления Декларации по ставке 0% налоговый орган не вынес решение об отказе в возмещении НДС, то он обязан принять решение о возмещении.

Следует иметь ввиду#, что если после вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по причине неполного представления пакета документов налогоплательщик представит полный пакет документов, то он должен представить Декларацию по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Представление уточненной Декларации по ставке 0% за предыдущий период, за который было принято решение об отказе, неправомерно.

6. Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые по налоговой ставке 0%, представляют в налоговые органы отдельную налоговую декларацию, содержащую сведения о совершенных ими операциях, - Декларацию по ставке 0% по форме, приведенной в Приложении N 2 к Приказу МНС России от 20.11.2003 г. N БГ-3-03/644. При заполнении Деклараций по налогу на добавленную стоимость следует руководствоваться Инструкцией, утвержденной Приказом МНС России от 21.02.2002 г. N БГ-3-03/25 (с учетом изменений и дополнений).

Декларация по ставке 0% состоит из двух разделов:

- раздел 1 - используется для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена;

- раздел 2 - используется для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых обоснованность применения ставки 0% налогоплательщик не подтвердил.

Суммы авансовых платежей, полученных в счет экспорта, отражаются только в р. 2 Декларации по ставке 0% (по строке 290 (а также 300-320) и не отражаются в налоговой Декларации по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - Декларация по НДС).

В Декларацию по НДС информация об этих суммах попадает в составе итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (строка 650 Декларации по ставке 0%) или возмещению (строка 660 Декларации по ставке 0%).

Вычет суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком при поступлении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 0%, производится только после того, как налогоплательщик документально подтвердил обоснованность применения ставки 0%.

В этом случае при заполнении раздела 1 Декларации по ставке 0% суммы НДС, фактически уплаченные с авансов и подлежащие вычету, отражаются по строке 280 (а также по строкам 290 - 300).

Если в установленный срок налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0%, то тогда при заполнении раздела 2 Декларации по ставке 0% суммы НДС, уплаченные при поступлении аванса и подлежащие вычету, отражаются по строке 530 (а также 540 - 550).

7. По мере отгрузки товаров на экспорт исчисление сумм налога и соответственно заполнение налоговых деклараций осуществляются в следующем порядке.

До момента представления этих документов налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях сведения об указанных операциях по реализации товаров.

При этом данные о стоимости отгруженных на экспорт товаров, по которым предполагается применение ставки 0%, справочно указываются в разделе 3 к Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт.

Пример. Предприятие в марте 2003 г. отгрузило на экспорт партию готовой продукции на сумму 100000 руб. (выпуск региональным таможенным органом в режиме экспорта был осуществлен в марте 2003 г.). Полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, был собран предприятием только в мае 2003 года.

В данном случае в Декларации по ставке 0% за март 2003 г. стоимость отгруженной на экспорт продукции не отражается. Информация о стоимости отгруженной продукции, а также о суммах "входного" НДС, относящегося к этой продукции, указывается только в разделе 3 (справочно) к Декларации по ставке 0% за март 2003 года.

По мере получения документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, налогоплательщик отражает данные о совершенных им операциях в Декларации по ставке 0% в разделе 1 за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса (за май месяц 2003 года).

Если в течение 180 дней с даты отгрузки товара на экспорт налогоплательщик не собрал полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, то операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым нет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса , подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Данные об операциях, по которым налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0%, отражаются в разделе 2 Декларации по ставке 0%. Стоимость товаров, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено, отражается по строке 010 (020,030) (с расшифровкой по строкам 040-120).

Обязанность начислить НДС на стоимость товаров (работ, услуг), по которым обоснованность применения ставки 0% налогоплательщиком не подтверждена, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка товаров на экспорт. Это означает, что налогоплательщик, не подтвердивший документально факт экспорта в течение 180 дней с даты оформления таможенной декларации, обязан не только начислить налог на добавленную стоимость на стоимость отгруженных товаров, но и заплатить в общеустановленном порядке пени на сумму выявленной недоимки (если она будет выявлена) за период с даты отгрузки товаров до даты погашения недоимки.

При заполнении раздела 2 Декларации по ставке 0% итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям, по которым применение ставки 0% не подтверждено, отражается в строке 650 и переносится в строку 410 Декларации по НДС, увеличивая сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет за соответствующий налоговый период.

Если при заполнении раздела 2 Декларации по ставке 0% сумма налоговых вычетов превысит сумму, начисленную на стоимость реализованных товаров, то эта разница отражается по строке 660 Декларации по ставке 0% и переносится в строку 420 Декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Таким образом, заполнение раздела 2 Декларации по ставке 0% за период, когда имела место отгрузка товаров влечет за собой необходимость внесения исправлений в Декларацию по НДС (по внутренним оборотам) за этот же налоговый период.

Пример. Организация отгрузила товар на экспорт 13 января 2003 г. (дата оформления ГТД). 180 дней истекают в июле 2003 года.

Если до 14 июля 2003 г. организация не соберет весь пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, то она должна начислить налог на добавленную стоимость на стоимость отгруженных товаров и представить Декларацию по ставке 0% (раздел 2) за январь 2003 года.

Поскольку данные из раздела 2 Декларации по ставке 0% (п.п. 650, 660) переносятся в Декларацию по НДС (п.п. 410,420), организация обязана представить в налоговый орган также уточненную Декларацию по НДС за январь 2003 г.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса.

В этом случае операции по реализации товаров, по которым подтверждена обоснованность применения ставки 0%, отражаются налогоплательщиком в разделе 1 Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором был собран пакет документов, предусмотренный ст. 165 Кодекса. При этом сумма НДС, уплаченная ранее по этим товарам в связи с неподтверждением факта экспорта, отражается по строке 390 разд. 1 Декларации по ставке 0%, увеличивая сумму налоговых вычетов, отражаемую по строке 410 этого раздела.

Если же ранее при заполнении раздела 2 Декларации по ставке 0% в связи с неподтверждением факта экспорта сумма налоговых вычетов превысила сумму налога к начислению (т.е. была заполнена строка 660 разд. 2), то при заполнении раздела 1 после подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% сумма налога, ранее принятая к вычету, отражается по строке 400 раздела 1, уменьшая общую сумму налоговых вычетов, отражаемую по строке 410 этого раздела.

Аналогичный порядок заполнения Декларации по ставке 0% и Декларации по НДС применяется при реализации работ (услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% по пп. 2-8 п. 1 статьи 164 Кодекса.